近日，财政部发布了修订《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号———金融资产转移》和《企业会计准则第24号———套期会计》的征求意见稿。
相对于现行金融工具系列准则，本次修订的主要内容为严格金融资产分类，强化金融资产减值要求，改进套期会计处理等若干方面。这其中，改进金融资产减值处理成为亮点。
以“预期损失模型”为基础
现行《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。按照上述规定，当企业对金融资产计提减值准备时，相关损失已经发生，因此这种方法被称为“已发生损失法”。已发生损失法不考虑预期损失信息，难以及时足额地反映有关金融资产在资产负债表日的信用风险状况。
在金融危机中，现行金融工具准则备受诟病的一个主要原因是其对金融资产减值所采用的“已发生损失”减值模型。业内普遍认为，此模型只有在存在减值迹象的情况下才计提减值准备，很大程度上延迟确认了金融资产的减值损失，同时，在现行准则下，不同类别的金融资产采用不同的减值模型，操作复杂，可比性差。
不同于现行准则所采用的“已发生损失”模型，新修订的《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》引入了一个更具前瞻性的基于“预期信用损失”的新减值模型。与“已发生损失”模型相比，金融工具计量基础及减值的应用范围均有所不同，并且要求在本准则范围内的金融工具都采用同样的减值模型。值得关注的是，2008年金融危机之后，审慎监管所要求计提的贷款拨备已涵盖预期损失风险。尽管具体计算方法不同，但本次修订后的金融工具准则和资本充足率监管要求，在采用预期损失作为基础的理念上保持了一致。
德勤华永会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术部合伙人杨梁表示，本次国内准则修订后，与*7的《国际财务报告准则第9号-金融工具》(IFRS9)将保持一致，采用更具前瞻性的基于未来“预期信用损失”的新减值模型。新的“预期信用损失”减值模型采用“三阶段”模型。一般情况下，如果金融资产自初始确认后金融资产的信用风险未显著增加，则分类为*9阶段，金融资产需考虑其未来12个月的预期信用损失计提减值准备。如果金融资产分类为“第二阶段”，即自初始确认后信用风险显著增加的金融资产，及“第三阶段”，即发生信用减值的金融资产，则需按照相当于该金融资产整个生命周期的预期信用损失作出拨备。这种方法意图在金融资产整个生命周期的较早期间就提取足额拨备，而解决原准则延迟确认损失准备的问题。
厦门大学管理学院会计系副主任、教授于李胜表示，修订稿明确了强化金融资产减值的要求。相对于过去的“已发生损失模型”，“预期损失模型”要求企业管理者基于过去的信息、当前的信息和未来在整个存续期内金融工具的预期信用损失，计算减值准备。
“这使得资产负债表更加准确地反映资产的价值和净减值准备的价值，更好地体现了未来企业预期可以收回的现金流,更加及时地为投资者提供预期信用损失和信用风险增加的信息。从这个意义上讲，新模型更加有助于投资者进行投资决策。”于李胜强调。
实施新准则是一个系统工程
此次准则修订征求意见稿规定，企业采用预期损失法对金融工具的减值进行会计处理，应当考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息。可以说，新准则仍适用于所有企业，而非仅限于金融企业。但对于非金融企业而言，准则的影响也将延伸至多方面。
杨梁分析，对金融工具涉入程度较高的企业预期将需要为新准则的实施投入大量资源。
例如，新的预期信用损失模型的采用可能将对银行等金融行业企业产生重大挑战，其不仅仅影响财务部门，也将要求风险管理、信贷业务、投资业务、IT技术、公司报告、投资者关系等部门的参与和整合。
事实上，企业需要建立会计政策、相关计量模型和内部控制，以确保持续复核对预期信用损失的估计，也需要对其内部信息系统进行升级或重建，以确保提供相关的原始数据以支持对预期信用损失的估计，并提供所须披露的信息。
“未来新的金融工具会计准则可能会对金融机构特别是银行以及适用的资产组合（如贷款、租赁、债券）产生广泛的影响，为了应对这一变化，企业管理层需要重新评估公司的风险管理框架、信用模型、数据收集要求、会计与运营政策和IT系统。要将这些系统整合起来，尤其强调会计系统与风险管理系统的整合。通过这些系统的自动匹配，实现数据共享，以助于企业更好地实施新准则。”于李胜表示。
与此同时，对于金融工具涉入程度较高的企业，特别是金融行业企业，实施新准则将是一个较大的系统工程。
杨梁建议，企业应当充分理解新准则的要求，预先评估新准则对企业财务报表、关键业绩指标及资本监管的影响。同时，评估现有的数据收集、内部控制计量模型以及信息系统与实施新准则的差距。
在了解境内外同行业公司做法的情况下，设定采用新准则的实施步骤以及推进各具体项目的计划，包括时间表、任务安排以及资源配置等多个环节。
本文来源：中国会计报；作者：肖祯