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《公司法》27条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十。近年来，股东以非货币性资产用于出资越来越多，如何把握相关税收政策，准确纳税，成了纳税人关注的话题。
由于以非货币性资产投资会涉及到一系列的税收政策，因此笔者试用三个案例对相关问题进行分析。
案例一：2011年5月，A公司以5000万元现金和价值共为3000万元的旧设备以及材料投资到M公司。旧设备系2006年购入，原值 2000万元，已经计提了1000万元折旧，净值1000万元，作价1500万元(含税)。材料为自产，成本为1000万元，作价也为1500万元(含税)。A公司系增值税一般纳税人。
上例中的投资行为，将涉及到增值税、企业所得税及印花税。具体分析如下：
一、增值税
根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第六款规定：将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，应该视同销售。因此，A公司以设备和材料对外投资的行为应该缴纳增值税。具体又分为两种情形：
(一)旧设备按照4%减半征收增值税
根据《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)和《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(国税函 [2009]90号)文件规定，以使用过的设备投资应当视同销售，应缴增值税为1500÷(1+4%)×4%÷2=28.85(万元)。执行中，需要注意以下三个问题：
1.在2009年1月1日之前，根据《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税[2002]29号)文件规定，纳税人销售自己使用过的固定资产，如果销售价格不超过原值，不缴纳增值税，否则按照4%减半征收增值税。而2009年后，根据财税[2008]170文件规定， “不超原值不征税的规定已经作废”，无论对外销售或视同销售的旧固定资产价值是否超过原值，一律缴税。
2.根据《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)文件规定，小规模纳税人或者营业税纳税人销售或视同销售自己使用过的固定资产，计算销售额的增收率按照3%计算。假如本例中用旧固定资产投资的A公司为营业税纳税人，则应缴增值税为1500÷ (1+3%)×2%=29.13(万元)。
3.根据国税函[2009]90号文件规定，纳税人销售自己使用过的固定资产，不允许开具增值税专用发票，这意味着该项增值税款，被投资企业得不到抵扣。
(二)材料投资按照17%税率征收增值税
材料投资应该视同销售，同卖材料的纳税方法相同，这里不再赘述。本例中，用材料投资应缴增值税为1500÷(1+17%)×17%=217.95(万元)。在执行中，需要注意以下要点：
1.A公司以材料投资可以开具增值税专用发票，被投资企业M公司可以凭借该发票进行抵扣，因此上下游企业合计税负为0.之所以规定货物投资行为要缴纳增值税，是因为要保持整个增值税链条的完整，如果A公司不缴纳增值税，则M公司无进项税额抵扣，整个增值税链条将不完整。
2.本案例是以部分非货币性资产对外投资，如果A公司以全部资产对外投资，或者以构成“业务组合”的部分资产对外投资，可以考虑适用《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)中关于资产重组涉及货物免税相关政策。
二、企业所得税
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，非货币性资产交换应当视同销售，而以非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换。因此，A公司以设备和材料投资的行为应当视同销售，缴纳企业所得税。
(一)旧设备缴纳企业所得税
视同销售收入=1500-[1500÷(1+4%)×4%÷2]=1500-28.85=1471.15(万元)。
视同销售成本=2000-1000=1000(万元)。
应纳税所得额=1471.15-1000=471.15(万元)。
应纳所得税额=471.15×25%=117.79(万元)。
(二)材料视同销售缴纳企业所得税
视同销售收入=1500-[1500÷(1+17%)×17%]=1500-217.95=1282.05(万元)。
视同销售成本=1000(万元)。
应纳税所得额=1282.05-1000=282.05(万元)。
应纳所得税额=282.05×25%=70.51(万元)。
执行中需要注意：
1.《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)文件虽然已经作废，但是以非货币性资产对外投资必须视同销售缴纳企业所得税的精神并未废止。根据《企业所得税法实施条例》规定，该项行为仍属于征税范围。
2.实行企业会计制度的企业，以非货币性资产对外投资会出现税收与会计的差异，应该在纳税申报表附表三进行纳税调整。
本例中以材料进行投资账务处理如下：
借：长期股权投资 1217.95万元
贷：库存商品 1000万元
应交税费——应交增值税(销项税额)217.95万元。
会计上该项业务部确认损失，而税收上认为库存商品不含税公允价值为1282.05万元。因此，应该在纳税申报表附表三第二行填报“视同销售收入”1282.05万元、附表三第21行“视同销售成本”1000万元，从而达到纳税调增282.05万元的目的。
根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)规定，1282.05万元的视同销售收入同时填入附表一中，可以作为广告费、业务宣传费、业务招待费的扣除基数。
如果执行会计准则的企业，该项业务税收同会计无差异。
3.国税发[2000]118号文件曾规定，以非货币性资产对外投资如果超过投资方应纳税所得额50%的，可以按照5年均匀计入应纳税所得额。根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定，非经财政部、国家税务总局另行规定，财产转让所得一律全额纳税。因此，5年均匀纳税的规定已经废止。
由于企业以非货币性资产对外投资当时并未取得现金流，如果企业非货币性资产投资的增值过大，可能引起企业纳税困难。但《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)关于资产收购的规定中，对于投资资产占企业资产75%以上的行为，允许采取特殊性税务处理，递延纳税。
4.企业非货币性资产投资后，资产的隐含增值在税收上得到实现，则计税基础按照评估价值确认。本例中，以材料投资如果采取会计制度记账，虽然长期股权投资的账面价值为1217.95万元，但是计税基础为1500万元。
假设A公司只有材料投资形成的一项股权，且转让该项股权作价1500万元，则账务处理为：
借：银行存款 1500
贷：长期股权投资 1217.95
投资收益——股权转让所得 282.05.
由于长期股权投资的计税基础为1500万元，会计账面价值为282.05万元，因此，应作纳税调减282.05万元。
如果按照会计准则做账，则该项税收与会计差异不会形成。
5.由于以设备或材料投资需要缴纳增值税，因此对于被投资企业M公司而言，必
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