涉外企业所得税优惠制度改革的具体思路

　　为了更好地履行WTO成员的义务，我国必须对现行涉外企业所得税优惠制度予以改革。本次改革涉外企业所得税优惠制度，不应当在原有《涉外企业所得税法》上进行小修小补，而必须与整个企业所得税制改革结合起来一并考虑。参照西方发达国家已建立的较为完善的企业法人制度和企业法人所得税制，我国企业所得税制的改革必然要向建立企业法人所得税制的方向迈进。正如日本的《法人税法》将法人税的纳税义务者分为国内法人和外国法人两类，前者属无限纳税义务者，后者属有限纳税义务者。这种统一企业法人所得税的立法模式值得我国借鉴。笔者以为，我们当前的改革应首先合并现行的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》，并将合并后的法律命名为《中华人民共和国企业所得税法》或《中华人民共和国企业法人所得税法》，统一适用于国内法人和外国法人。在此基础上，再缩小内外资企业所得税优惠差别，有效地解决其公平税负问题。具体思路如下：

　　我国目前关于涉外企业所得税优惠的幅度，可以说是其他税收优惠措施所不能比拟的，无论是办成哪种类型的企业，几乎都有不同幅度的减免，如“二免三减”、“五免五减”、“二免三减再加三减”或继续减按15%或10%的优惠税率征税；还有优惠幅度更大的是“五免再加五年减按10%税率征税”、“六免再加四年减按10%税率征税”、“七免再加三年减按10%税率征税”、“八免再加二年减按10%税率征税”，如属高新技术产业的，还可多享受二年免征企业所得税之优惠。这一项项企业所得税优惠措施几乎都是专门为外商投资企业而设置的，偶有个别地方性规定也给予高新技术产业和第三产业的内资企业以“一免二减”或“二免”、“三免”等优惠待遇，但其实施是自开业之日起或投产年度起计算的；而外企则是从开始获利的年度起计算的。由此看来，目前各地给予内资企业的所得税优惠是极为有限的，根本无法与外资企业相比。同为同一市场的企业却享受不同的待遇，不在同一平台上哪能进行公平的竞争?照此下去，内资企业只能以自动退出市场而告终。为此，应取消内外资企业所得税优惠的双轨制，至少应尽快缩小内外资企业的所得税优惠差别，构筑内外资企业研发博弈与市场竞争的同一平台。要做到这一点，笔者以为，从发展的观点来分析，首先应统一内外资企业所得税法律体系，即制定统一的《中华人民共和国企业所得税法》，在新法中规定统一的企业所得税税率和优惠措施。其次，应明确税收优惠立法权的主体，即明确该主体只能是税收*6立法机关，而规定税收优惠制度的文件只能是该主体制定的法律，其余的行政法规、规章、地方性法规与规章等文件均无权涉及税收优惠措施。即便是我国目前还不能一步到位完全由*6立法机关行使税收优惠立法权，那么暂时可以考虑由*6行政机关即国务院通过行政法规的形式对高新技术产业等赋予统一的税收优惠待遇，其他任何机关都无权通过地方性文件确立税收优惠措施。只有这样，税法的合法性和权威性才能得到有效的保障。

　　目前，我国内外资企业所得税名义税率均为33%，但内资企业税负在22%左右，外资企业税负为11%左右。我国周边国家和地区企业所得税率在25%到40%之间。根据我国现行的税负水平和经济发展状况以及各国税制改革趋势，拓宽税基、减少优惠、降低税率、加强征管也应成为我国税制改革的基本原则。为了保持目前所得税税负的总体水平，笔者赞同在20%～25%之间确定税率的观点，并主张直接将该税率定为25%为宜。

　　在下调税率后，应考虑减少优惠。首先应考虑削减双重优惠，现外商投资企业既享受税率优惠，又享受减免税优惠，如“二免三减半”、“五免五减半”等。凡享受减免税待遇的企业，通常也都属于适用15%或10%低税率的企业。因此，笔者以为，在一般情况下，应只考虑给予其中一种优惠即可。其次，应考虑加大产业倾斜力度，缩小区域优惠范围。现行所得税优惠制度十分注重非凡区域经济的发展，给予其促进经济发展的各种优惠政策，包括外资所得税特惠政策，结果几乎使所有设在非凡区域的外商投资企业(无论行业状况、期限长短、规模大小)都可不同程度地享受区域所得税优惠，这种区域倾斜给我们带来的不是积极的而是消极的影响，因此我们应当考虑由区域优惠向产业优惠转移，并加大产业优惠力度，鼓励对能源、交通、通讯等基础产业、基础设施的投资，鼓励对高新技术产业、环保产业和资源综合利用项目的投资。对于投资这类产业的企业，则应给予较大幅度的所得税减免优惠，而对于投资其他产业的企业，即便设在特殊区域内，也不能享受或应少享受所得税优惠待遇。

　　在调整以上各项优惠内容的同时，应借鉴国外经验，如采用诸如投资税收铙让抵免、专项扣除、税前列支和加速折旧等间接优惠方式，这些方式均有利于充分调动企业从事科学研究和技术开发活动的积极性，并使外国投资者直接获益，不受国际税收的影响。

　　如按税收法定主义的要求来看，我国当前关于优惠措施的立法除了《外商投资企业与外国企业所得税法》和《个人所得税法》中的规定符合这一要求外，其他各级行政法规与规章中关于优惠的规定都与之相悖。若不对各地层出不穷的税收优惠措施加以规范，任其维持或继续扩大优惠幅度，势必导致税收优惠制度的不统一且加大对内资企业的歧视。为了解决这一问题，笔者以为，在我国目前暂不能取消地方性税收优惠的情况下，应由国务院通过制定行政法规统一规范税收优惠幅度，尤其是外企所得税的优惠幅度，地方立法无权任意加以扩大，而只能在统一规范的优惠幅度内实施税收优惠措施，实现税收优惠措施在我国的统一实施，以此表明我国履行《中华人民共和国加入WTO议定书》第2条(A)第2、3款关于“法律、法规及其他措施统一实施”义务的诚意。

　　由于《涉外企业所得税法》规定，涉外企业所得税减免的实施期是从企业“开始获利年度”起计算的，而内资企业所得税减免的实施，按照地方性优惠政策的规定，则是从企业开业之日或投产年度起计算的。正是因为我们尚未建立相应的防范机制，而导致人为推迟获利年度或账面年年亏损而逃税现象时有发生。笔者以为，我们目前亟须建立一种有效的防范机制，修改优惠期起算条款，将生产性和服务性企业的优惠期从“企业开始获利年度”起算改为从“投资年度”起算，一方面避免了推迟获利年度现象的发生，另方面又统一了内外资企业优惠期的起算时间。

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