新准则的债务重组的处理方法

从2007年1月1日起，财政部决定在上市公司正式实施《企业会计准则第12号——债务重组》。与旧准则相比，新准则在债务重组的定义、债务重组中损益的确认处理方式、债务重组方式以及在报表中的披露事项等都有了一定的变化。本文着重从债务重组的界定和方式、债务重组的会计处理和债务重组披露的内容几个方面略抒管见。

在市场竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降，或经营发生亏损，出现暂时资金困难，难以偿还到期债务。在这种情况下，虽然债权人有权向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿经债务人与债权人达成和解协议时，破产程序应予以中止。即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续较长，消耗大量财力物力，结果还是难以保证债权人的债权全额收回。于是就产生了新的解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等方式。这种形式的债务重组属于债务人发生财务困难的情况下债权人作出让步的债务重组。除此之外，还有其他债务重组的形式，即债权人未作出让步的债务重组，比如债务人以等于或高于债务账面价值的非现金资产抵偿债务，因不适用于新的债务重组准则，不属于本文探讨的内容。

1.债务重组的新界定。新准则把债务重组界定为：“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。”与旧准则的债务重组界定相比，新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。因此以下几种情况不适用于债务重组准则：

⑴债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。

⑵企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。

⑶债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露的，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。

2.债务重组的方式。由于新准则中债务重组界定的范围缩小了，随之重组的方式也有所改变：一是将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并成了“以资产清偿债务”；二是在修改其他债务条件这一方式上，旧准则包括“延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等”，而新准则仅包括“减少债务本金和减少债务利息等”。

1.以资产清偿债务的会计处理。关于债权人的账务处理：新准则规定：以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债权人应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收帐款”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。债权人已对债权计提减值准备的，在确认当期损益时，应先冲减值准备，这一点，新旧准则没有差别。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对债权计提减值准备的，在确认当期损益时，应先冲减值准备，即按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

关于债务人的账务处理：新准则规定：以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益，即债务人应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。以非现金资产清偿债务，债务人应分清债务重组利得和转让资产损益的界限，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为转让资产损益。转让非现金资产时涉及相关税费的，在计算转让资产损益时，还要区别相关税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。债务人核算转让资产损益时一般不需要单独设置账户进行核算。如：债务人以存货清偿债务的，把转让的存货作为销售处理，转让资产损益为销售收入与其成本及相关减值准备之间的差额；债务人以固定资产清偿债务的，把转让的固定资产作为固定资产清理处理，转让资产损益作为固定资产清理收入与清理支出之间的差额，如为收益，在“营业外损益”账户下的“处置固定资产净收益”明细账户核算；如为损失，在“营业外损益”账户下的“处置固定资产净损失”明细账户核算；债务人以无形资产清偿债务的，把转让的无形资产收入与其相关成本之间的差额计入当期损益。

2.债务转为资本的会计处理。关于债权人的账务处理：新准则规定：债权人将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权转为股权的投资成本包括股权的公允价值与支付的相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权的账面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。

关于债务人的账务处理：新准则规定：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债务转为资本时发生的相关税费（如印花税），一般情况下，在发生时计入当期损益。

3.以修改其他债务条件进行债务重组的会计处理。关于债权人的账务处理：新准则规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

关于债务人的账务处理：新准则以修改债务条件（包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）进行债务重组中，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及或有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。与旧准则相比，*5的改变就是现值的计算和损益的确认。

4.以混合重组方式进行债务重组的会计处理。混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多种不同的方式。在混合重组方式下，如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行会计处理。如果重组协议没有明确规定非现金资产或股权的清偿债务金额或比例的，一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。其新旧会计准则的会计处理参照上述三种会计处理方法。

新准则将原债务人披露的内容“因债务重组而确认的资本公积总额”改为“确认的债务重组利得总额”，“或有支出”改为“或有应付金额”；将原债权人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。

1.债务人应该在附注中重点披露的内容。新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：

⑴债务重组方式。

⑵将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加。

⑶或有应付金额，或有支出。

旧准则中还有因债务重组而确认的资本公积总额。

新准则增加了两项披露要求：

⑴确认的债务重组利得总额；

⑵债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。新准则将原债务人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。

2.债权人应该重点披露的内容。新旧准则都要求债权人在财务报告附注中披露以下信息：债务重组的方式；债务重组损失总额；非现金资产入账价值的确定；债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；或有收益金额/或有应收金额。新准则还增加了一项披露要求，即披露“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”，将原债权人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。

新准则把债务重组的计量基础由账面价值重新改为公允价值，并借鉴国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，进一步强化了对信息供给的约束，为向投资者、债权人和社会公众提供对决策有用的会计信息奠定了基础。新准则的发布和实施，使中国债务重组准则在关键环节和根本实质上实现了与国际会计的趋同，为我国参与国际竞争构建了统一会计信息平台，但新准则的规定比国际会计准则的规定更具体、易懂，可操作性强。

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