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分析新准则体系的银行贷款核算
来源：高顿网校 发布时间：2015-11-26 11:35 责编：Cherry
《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规定中，银行贷款的核算与原金融企业会计制度（以下简称原制度，目前很多银行业金融机构仍在执行）相比，发生了较大变化。执行新准则，对银行业金融机构的利润和财务状况将会产生重大影响。
目前，新准则已在上市银行执行，但是由于理解不同、信息技术支持不够、考核和盈余管理的趋动、从业人员素质等各方面因素影响，上市银行在执行上可谓各行其是、各不相同。本文拟从新旧制度在贷款核算方面的主要差异、执行新准则应考虑的问题、科目设计、主要会计事项处理等方面对新准则体系下银行贷款核算的相关问题进行探讨，以期能给大家以借鉴。
新旧制度在贷款核算上的主要差异
（一）初始计量采用公允价值，后续计量采用摊余成本
1.初始计量。新准则规定：“企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量”，且相关交易费用计入初始确认金额。而原制度对金融资产和金融负债的确认和计量未作出明确规定，一般而言，原制度下贷款按贷出的实际金额进行初始计量，相关交易费用直接计入当期损益，不计入贷款成本。
2.后续计量。新准则规定，贷款和应收款项后续应采用实际利率法按摊余成本计量。而原制度规定贷款按实际成本计量。摊余成本与实际成本并不一样，两者有所区别。
摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经以下调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失。
按新准则规定，“已偿还的本金”是现金流的概念，既包括本金的归还，也包括借款人支付的利息。
“初始确认金额与到期日金额之间的差额”主要是因为发生的交易费用、溢折价等因素影响，导致两者之间产生差额，此差额应按实际利率法在贷款存续期内予以转销。
（二）采用实际利率法确认各期利息收入
1.利息收入确认时间与原制度不同。原制度规定在贷款结息日确认利息收入，贷款结息日往往在每季末月21日（或每月21日），而对符合收入确认条件的，新准则要求在资产负债表日予以确认。
2.确认方法不同。原制度规定确认的利息收入是按贷款合同本金和合同利息计算确认的，新准则规定“利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定”，即按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，由于摊余成本不等于合同本金、实际利率也不等于合同利率，因此，两种方法的计算结果是存在差异的。
3.原制度规定，贷款应划分为应计贷款（本金或应收利息未超过90天的贷款）和非应计贷款（本金或应收利息超过90天的贷款），应计贷款产生的利息确认为本期损益，而非应计贷款产生的利息则不能确认为本期损益，并无须缴纳营业税和所得税。新准则没有划分应计贷款和非应计贷款，而以摊余成本为依据按实际利率法计算确认利息收入。在合同利率等于实际利率的条件下，两者之间的关系是：
新准则下的贷款利息收入=（应计贷款利息收入+非应计贷款利息收入）-贷款减值部分×合同利率
（三）贷款减值的测试和减值损失的确认
1.计提减值准备的依据不同。
原制度规定：“金融企业应当在期末分析各项贷款的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。”
新准则明确了金融资产（包括贷款和应收款项）发生减值的客观证据，规定企业在资产负债表日应进行账面价值检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。银行贷款发生减值时，应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
同原制度相比，新准则一是更注重未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）；二是突出折现的概念，需将未来现金流量按贷款初始确认时的实际利率进行折现。
2.新准则明确了减值测试的方法和程序
新准则规定对单项重大的金融资产（含贷款，下同）应单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应确认减值损失。对单项金额不重大的金融资产可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
原制度则未规定贷款减值测试的方法，在实际执行中，各银行减值测试的方法也不尽相同。
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