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第四节 商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
【链接】因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组（或者资产组组合）进行减值测试。
因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将商誉分摊至相关的资产组组合。
对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。
二、商誉减值的测试及其账务处理
非同一控制下吸收合并产生的商誉
首先，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认相应的减值损失。
其次，对包含商誉的资产组进行减值测试，比较这些相关资产组的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
非同一控制下控股合并产生的商誉
在对相关的资产组进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映在合并财务报表中。
【例8-11】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为30 000 000元，假定乙公司没有负债和或有负债。
甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 000 000元（32 000 000-30 000 000×80%。）
【推导出】归属于少数股东权益的商誉 200 0000元。
假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
在20×9年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20 000 000元，可辨认净资产的账面价值为27 000 000元。
减值测试的过程见表8-7：
表8-7 单位：元
20×9年末 | 商誉 | 可辨认净资产 | 合计 |
账面价值 | 8 000 000 | 27 000 000 | 35 000 000 |
未确认的归属于少数股东权益的商誉价值 | 2 000 000 | — | 2 000 000 |
调整后账面价值 | 10 000 000 | 27 000 000 | 37 000 000 |
可收回金额 |
|
| 20 000 000 |
减值损失 |
|
| 17 000 000 |
表8-8 单位：元
20×9年年末 | 商誉 | 可辨认净资产 | 合计 |
账面价值 | 8 000 000 | 27 000 000 | 35 000 000 |
确认的减值损失 | （8 000 000） | （7 000 000） | （15 000 000） |
确认减值损失后的账面价值 | — | 20 000 000 | 20 000 000 |
根据表8-8的计算结果，甲公司应当确认的商誉减值损失为8 000 000元，应当确认的其他资产（假定为固定资产）减值损失为7 000 000元，账务处理如下：
借：资产减值损失——商誉 8 000 000
——固定资产XX 7 000 000
贷：商誉减值准备 8 000 000
固定资产减值准备——固定资产XX 7 000 000
【例题·综合题】（2010年考题）南方公司系生产电子仪器的上市公司，由管理总部和甲、乙两个车间组成。该电子仪器主要销往欧美等国，由于受国际金融危机的不利影响，电子仪器市场销量一路下滑。南方公司在编制2009年度财务报告时，对管理总部、甲车间、乙车间和商誉等进行减值测试。南方公司有关资产减值测试资料如下：
（1）管理总部和甲车间、乙车间有形资产减值测试相关资料。
①管理总部资产由一栋办公楼组成。2009年12月31日，该办公楼的账面价值为2 000万元。甲车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供乙车间加工成电子仪器，无其他用途；2009年12月31日，A设备的账面价值为1 200万元。乙车间仅拥有B、C两套设备，除对甲车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途；2009年12月31日，B、C设备的账面价值分别为2 100万元和2 700万元。
②2009年12月31日，办公楼如以当前状态对外出售，估计售价为1 980万元（即公允价值），另将发生处置费用20万元。A、B、C设备的公允价值均无法可靠计量；甲车间、乙车间整体，以及管理总部、甲车间、乙车间整体的公允价值也均无法可靠计量。
③办公楼、A、B、C设备均不能单独生产现金流量。2009年12月31日，乙车间的B、C设备在预计使用寿命内形成的未来现金流量现值为4 658万元；甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为5 538万元；管理总部、甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为7 800万元。
④假定进行减值测试时，管理总部资产的账面价值能够按照甲车间和乙车间资产的账面价值进行合理分摊。
（2）商誉减值测试相关资料
2008年12月31日，南方公司以银行存款4 200万元从二级市场购入北方公司80%的有表决权股份，能够控制北方公司。当日，北方公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为4 000万元；南方公司在合并财务报表层面确认的商誉为1 000万元。
2009年12月31日，南方公司对北方公司投资的账面价值仍为4 200万元，在活跃市场中的报价为4 080万元，预计处置费用为20万元；南方公司在合并财务报表层面确定的北方公司可辨认净资产的账面价值为5 400万元，北方公司可收回金额为5 100万元。
南方公司根据上述有关资产减值测试资料，进行了如下会计处理：
（1）认定资产组或资产组组合
①将管理总部认定为一个资产组；
②将甲、乙车间认定为一个资产组组合。
（2）确定可收回金额
①管理总部的可收回金额为1 960万元；
②对子公司北方公司投资的可收回金额为4 080万元。
（3）计量资产减值损失
①管理总部的减值损失金额为50万元；
②甲车间A设备的减值损失金额为30万元；
③乙车间的减值损失金额为120万元；
④乙车间B设备的减值损失金额为52.5万元；
⑤乙车间C设备的减值损失金额为52.5万元；
⑥南方公司个别资产负债表中，对北方公司长期股权投资减值损失的金额为120万元；
⑦南方公司合并资产负债表中，对北方公司投资产生商誉的减值损失金额为1 000万元。
要求：
根据上述资料，逐项分析、判断南方公司对上述资产减值的会计处理是否正确（分别注明该事项及其会计处理的序号）；如不正确，请说明正确的会计处理。
（答案中的金额单位用万元表示）
『正确答案』
（1）资产组的认定
①不正确。
正确处理：应将管理总部和甲车间、乙车间作为一个资产组合；
②正确。
（2）可收回金额的确定
①正确。
②不正确。
正确处理：对北方公司投资的可收回金额应为4 060（4 080-20）万元。
（3）资产减值损失的计量
①不正确。
正确处理：管理总部的减值损失金额应为40万元。
②不正确。
正确处理：甲车间A设备的减值损失金额应为32万元。
③不正确。
正确处理：乙车间的减值损失金额应为128万元。
④不正确。
正确处理：B设备的减值损失金额应为56万元。
⑤不正确。
正确处理：C设备的减值损失金额应为72万元。
⑥不正确。
正确处理：长期股权投资的减值损失金额应为140万元。
2008年年末 商誉 可辨认净资产 合计
账面价值 1 000 5 400 6 400
少数股东商誉 250 250
调整后账面价值 1 250 5 400 6 650
可收回金额 5 100
减值损失 1 550
⑦正确。
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