2015年中级会计师考试会计实务讲义第十章股份支付（2）
小编导读：2015年
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点击进入》 第二节 股份支付的确认和计量 一、股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则
1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的a1估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积（股本溢价）。
3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则
在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。
内在价值，是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的a1估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入损益。
对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
二、股份支付条件的种类
股份支付协议中的条件可分为可行权条件和非可行权条件。可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。在满足这些条件（可行权条件）之前，职工无法获得股份。
可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。
⑴服务期限条件，是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。
⑵业绩条件，是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件：①市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。②非市场条件。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。
市场条件与非市场条件处理的比较如图10-3所示。
【例10－2】A公司为上市公司，20×6年12月1日，公司股东大会通过了《关于A公司股票期权激励计划的议案》，对管理层人员进行股权激励。该股权激励计划的行权条件是：（1）公司净利润以20×6年年末为固定基数，20×7～20×9年的净利润增长率分别比20×6年增长12%、24%、36%以上；（2）管理层成员在其后3年中都在公司任职服务。在满足行权条件后，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时，作为协议的补充，公司规定：激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为9 000 000元。
在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；在第2年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第3年年末，实际离职率为6%。
A公司20×7年～20×9年的净利润增长率分别为13%、25%和30%。公司在20×7年、20×8年年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。
请问此例涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？
同时满足服务3年和净利润增长率的要求，就能够确定企业得到了管理层成员提供的服务、且该服务使管理层成员具有获取股份支付协议规定的权益工具的权利，因此，这是一项非市场业绩条件，虽然公司要求激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%，但不影响其可行权，因此不属于可行权条件。
按照股份支付准则的规定，第1年年末确认的服务费用为：
9 000 000×l/3×90%＝2 700 000（元）
第2年年末累计确认的服务费用为：
9 000 000×2/3×95%＝5 700 000（元）
第3年年末累计确认的服务费用为：
9 000 000×94%＝8 460 000（元）
由此，第2年应确认的费用为：
5 700 000－2 700 000＝3 000 000（元）
第3年应确认的费用为
8 460 000－5 700 000＝2 760 000（元）
三、条款和条件的修改
企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的条款和条件不得随意变更。但是，企业在特定情况下有时可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出变更，如股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量，但应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。
在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来确认计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法行权。
（一）条款和条件的有利修改
⑴如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值。
⑵如果修改增加了所授予的权益工具的数量。
⑶如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
（二）条款和条件的不利修改
如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：
⑴如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值。
⑵如果修改减少了所授予的权益工具的数量。
⑶如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。
（三）取消或结算
⑴将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。应当说明的是，在等待期内取消了授予的权益性工具的（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理时，应当视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予工具的当期确认原本应在剩余等待期内确认的所有费用。
⑵在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
四、权益工具公允价值的确定
（一）股份
对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。
（二）期权
对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。
在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：①期权的行权价格；②期权期限；③基础股份的现行价格；④股价的预计波动率；⑤股份的预计股利；⑥期权期限内的无风险利率。
此外，企业选择的期权定价模型还应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素，但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。确定授予职工的股票期权的公允价值，还需要考虑提前行权的可能性。
五、股份支付的处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础
（一）授予日
除了立即可行权的股份支付外（有等待期），无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
【例题·判断题】（2010年）对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可行权，在授权日均不需要进行会计处理。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』立即可行权的股份支付在授予日进行会计处理。
（二）等待期内的每个资产负债表日
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用（借方），同时按相同金额确认所有者权益或负债（贷方）。
对于权益结算的涉及职工的股份支付，按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积）后，不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，则应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据*7取得的可行权职工人数变动等后续信息作出a1估计，修正预计可行权的权益工具数量。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额作为当期应确认的成本费用金额。
（三）可行权日之后
⑴对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确定股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
⑵对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用（每个期末要记账，但不记正常的管理费用科目），负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
【例题·单选题】（2010年）下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（ ）。
A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础
B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量
C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益
D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整
『正确答案』D
『答案解析』以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。
【例题·单选题】（2013年）以现金结算的股份支付，企业应在可行权日之后的每个资产负债表日重新计量有关负债的公允价值，并将其与账面价值的差额列示在利润表中的项目为（ ）。
A.投资收益 B.管理费用 C.营业外收入 D.公允价值变动收益
『正确答案』D
『答案解析』对于现金结算的股份支付，可行权日之后负债的公允价值变动应计入“公允价值变动损益”，在利润表的“公允价值变动收益”项目下列示。
（四）回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
借：库存股
贷：银行存款
在职工行权购买本企业股份时，企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。
借：资本公积——其他资本公积
贷：库存股
资本公积——股本溢价
【例题·判断题】（2011年）公司回购股份形成库存股用于职工股权激励的，在职工行权购买本公司的股份时，所收款项和等待期内根据职工提供服务所确认的相关资本公积的累计金额之和，与交付给职工库存股成本的差额，应计入营业外收支。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』差额是计入资本公积－－股本溢价的。
【例题·单选题】（2012年）2010年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票股权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。该期权在授予日的公允价值为每份12元。2011年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2011年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（ ）万元。
A.200 B.300 C.500 D.1 700
『正确答案』B
『答案解析』回购股份时，分录为：
借：库存股 1500
贷：银行存款 1500
确认费用，分录为：
借：管理费用 1200
贷：资本公积——其他资本公积 1200
行权时分录为：
借：银行存款 600
资本公积——其他资本公积 1200
贷：库存股 1500
资本公积——股本溢价 300
【例题·多选题】（2012年）下列关于股份支付的会计处理中，正确的有（ ）。
A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理
B.在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用
C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整
D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以所授予权益工具的公允价值计量
『正确答案』ABD
【例10-4】（权益结算的股份支付）
20×6年12月，甲公司披露了股票期权计划，具体如下：
一、股票期权的条件
股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定 ，同时满足下列条件时，激励对象可以获授股票期权：
1.20×7年年末，公司当年净利润增长率必须不低于18%。
2.20×8年年末，公司20×7～20×8年两年净利润平均增长率不低于15%。
3.20×9年年末，公司20×7～20×9年三年净利润平均增长率不低于12%。
【注释】等待期不确定。
4.激励对象未发生如下任一情形：
（1）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的。
（2）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的。
（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利，当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格
1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。
2.授予对象：董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人（名单略）。
3.行权价格：本次股票期权的行权价格为3元/股。
4.授予数量：授予激励对象每人20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本的0.5%。
甲公司20×7～20×9年的相关情况如下：
甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件4所述情形。
根据甲公司测算，其股票期权在授权日的公允价值为5.40元/份。
20×7年甲公司净利润增长率为16%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×8年将保持快速增长，20×8年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×8年没有激励对象离开企业。
20×8年甲公司净利润增长率为12%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×9年将保持快速增长，20×9年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×9年没有激励对象离开企业。
20×9年甲公司净利润增长率为10%，有2名激励对象离开。
2×10年12月31日，甲公司激励对象全部行权。
分析：
按照《企业会计准则第11号——股份支付》，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
1.服务费用和资本公积计算过程如表10-1所示。
表10-1 单位：元
3.在授予日后5年内每12个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×11年12月31日（第5年末）之前行使。
3.授予数量：共授予激励对象每人100份现金股票增值权。执行日前30个交易日乙公司平均收盘价（执行价）高于激励计划公告前30个交易日平均收盘价（基准价），每份股票增值权可获得每股价差收益。
第1年有20名激励对象离开乙公司，乙公司估计3年中还将有15名激励对象离开；第2年又有10名激励对象离开公司，公司估计还将有10名激励对象离开；第3年又有15名激励对象离开。第3年年未，有30人行使股份增值权取得了现金。第4年年末，有20人行使了股份增值权。第5年年末，剩余5人也行使了股份增值权。
（一般）企业为获取职工的服务，向职工授予本身权益工具或者承担以本企业权益工具为基础确定的负债，是实务中常见的股份支付方式，通常接受服务和承担结算义务的是同一企业。（特殊）股份支付交易涉及的主体也呈现出多样化的态势，近期已经出现接受服务和承担结算义务的主体分别是企业集团内不同企业的股份支付交易。例如，企业集团内的母公司以本身股份授予子公司的高管人员，或者以母公司持有的集团内某子公司的股份授予另一子公司的高管人员。在这类交易中，股份支付交易可能同时涉及接受服务企业、结算企业和发行权益工具的企业等多个主体。
例如，结算企业是接受服务企业的母公司，结算企业（母公司）由于承担了向接受服务企业（子公司）的职工（如高管人员）结算股份支付的义务，因而视为对该接受服务企业（子公司）的投入，应当按照授予日该权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值增加对该接受服务企业（子公司）的长期股权投资成本，在该股份支付交易属于权益结算的股份支付的情况下，应当同时确认资本公积（其他资本公积）；在股份支付交易属于现金结算的股份支付的情况下，应当同时确认一项负债。
⑴接受服务企业没有结算义务（如，由母公司直接向该子公司的高管人员授予股份），或者授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理，确认所接受服务的成本费用，同时确认资本公积（其他资本公积）。
⑵接受服务企业具有结算义务，且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理，确认所接受服务的成本费用，同时确认一项负债。
【例题·判断题】（2013年）企业集团内的母公司直接向其子公司高管人员授予母公司股份的，母公司应在结算前的每个资产负债表日重新计量相关负债的公允价值，并将其公允价值的变动额计入当期损益。（ ）
