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第二节 借 款 费 用
一、借款费用的范围
借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。
因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。例如，XYX公司发行公司债券，每张公司债券票面价值为100元，票面年利率为6%，期限为4年，而同期市场利率卫年利率8%，由于公司债券的票面利率低于市场利率，为成功发行公司债券，XYZ公司采取了折价发行的方式，折价金额在实质上是用于补偿投资者在购入债券后所受到的名义利息上的损失，应当作为以后各期利息费用的调整额。
因借款而发生的辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
【例11-5】 某企业发生了借款手续费100 000元，发行公司债券佣金10 000 000元，发行公司股票佣金20 000 000元，借款利息2 000 000元。其中借款手续费100 000元、发行公司债券佣金10 000 000元和借款利息2 000 000元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照《企业会计准则第17号——借款费用》进行会计处理。
二、借款费用的确认
（一） 确认原则
借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。其中，“相当长时间”应当是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。
在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或生产但建造或生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
【例11-6】 甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。
为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化。本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。
（二） 借款费用应予资本化的借款范围
借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某企业为了建造一条生产线向某银行专门贷款50 000 000元，某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2亿元等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其使用受到相关合同的限制。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
（三） 借款费用资本化期间的确定
只有发生在资本化期间内的有关借款费用才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。
1. 借款费用开始资本化的时点
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
（1） 资产支出已经发生的判断。
资产支出包括以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。
① 支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
② 转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
【例11-7】 某企业将自己生产的产品，包括水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，该企业同时还用自己生产的产品换取其他企业的工程物资，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，这些产品的成本均属于资产支出。
③ 承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息应付款项。企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承担的是带息债务，企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
（2） 借款费用已经发生的判断
借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用。
（3） 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。
为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可以开始资本化；只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能资本化，而应计入当期损益。
【例11-8】 某企业专门借入款项建造某项符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。
在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足*9个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。
【例11-9】 某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。
在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的*9个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。
【例11-10】 某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。
在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的*9个和第二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。
2. 借款费用暂停资本化的时间
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
【例11-11】 某企业于2x10年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2x11年3月完工。
2x10年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。
非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
【例11-12】 某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冷季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。
由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。
3. 借款费用停止资本化的时点
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：
（1） 符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
（2） 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（3） 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
【例11-13】 ABC公司借入一笔款项，于2x10年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2x11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。
在本例中，企业应当将2x11年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。
在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式原则，区别不同情况，界定借款费用停止资本化的时点。
如果所购建合适生产的复核资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
【例11-14】 某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序涉及建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。
三、借款费用的计量
（一） 借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同）的资本化金额，应当按照下列原则确定：
1. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。
2. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。有关计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额 = 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数
× 所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率 = 所占用一般借款加权平均率
= 所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
3. 每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【例11-15】 ABC公司于2x10年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。工程采用出包方式，分别于2x10年1月1日、2x10年7月1日和2x11年1月1日支付工程进度款。
ABC公司为建造厂房于2x10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在2x10年7月1日又专门借款60 000 000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）。
ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
厂房于2x11年6月30日完工，达到预定可使用状态。
ABC公司为建造该厂房的支出金额如表11-3所示。
表11-3 单位：元
日 期 | 每期资产支出金额 | 累计资产支出金额 | 闲置借款资金用于短期投资金额 |
2x10年1月1日 | 15 000 000 | 15 000 000 | 15 000 000 |
2x10年7月1日 | 35 000 000 | 50 000 000 | 40 000 000 |
2x11年1月1日 | 35 000 000 | 85 000 000 | 5 000 000 |
总 计 | 85 000 000 | —— | 60 000 000 |
由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2x10年、2x11年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
（1） 确定借款费用资本化期间为2x10年1月1日至2x11年6月30日。
（2） 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2x10年专门借款发生的利息金额 = 30 000 000×5%+60 000 000×6%×6/12 = 3 300 000（元）
2x11年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额 = 30 000 000×5%×6/12
+60 000 000×6%×6/12 = 2 550 000（元）
（3） 计算在资本化期间内利用闲置资金的专门借款资金进行短期投资的收益：
2x10年短期投资收益 = 15 000 000×0.5%×6+40 000 000×0.5%×6 = 1 650 000（元）
2x11年1月1日至6月30日短期投资收益 = 5 000 000×0.5%×6 = 150 000（元）
（4） 由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司2x10年的利息资本化金额 = 3 300 000-1 650 000 = 1 650 000（元）
公司2x11年的利息资本化金额 = 2 550 000-150 000 = 2 400 000（元）
（5） 有关账务处理如下：
① 2x10年12月31日
借：在建工程——xx厂房 1 650 000
应收利息（或银行存款） 1 650 000
贷：应付利息——xx银行 3 300 000
② 2x11年6月30日
借：在建工程——xx厂房 2 400 000
应收利息（或银行存款） 150 000
贷：应付利息——xx银行 2 550 000
【例11-16】 沿用【例11-15】，假定ABC公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。
ABC公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1） 向A银行长期贷款20 000 000元，期限为20x9年12月1日至2x12年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
（2） 发行公司债券1亿元，于20x9年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用【例11-15】。
鉴于ABC公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
（1） 计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率（年） = （20 000 000×6%+100 000 000×8%）÷（20 000 000+100 000 000）×100% = 7.67%
（2） 计算累计资产支出加权平均数：
2x10年累计资产支出加权平均数 = 15 000 000×360÷360+35 000 000×180÷360
= 32 500 000（元）
2x11年累计资产支出加权平均数 = 85 000 000×180÷360 = 42 500 000（元）
（3） 计算每期利息资本化金额：
2x10年为建造厂房的利息资本化金额 = 32 500 000×7.67% = 2 492 750（元）
2x10年实际发生的一般借款利息费用 = 20 000 000×6%+100 000 000×8% = 9 200 000（元）
2x11年为建造厂房的利息资本化金额 = 42 500 000×7.67% = 3 259 750（元）
2x11年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费用 = 20 000 000×6%×180÷360
+100 000 000×8%×180÷360 = 4 600 000（元）
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
（4） 根据上述计算结果，账务处理如下：
① 2x10年12月31日
借：在建工程——厂房 2 492 750
财务费用 6 707 250
贷：应付利息——xx银行 9 200 000
② 2x11年6月30日
借：在建工程——厂房 3 259 750
财务费用 1 340 250
贷：应付利息——xx银行 4 600 000
【例11-17】 沿用【例11-15】、【例11-16】，假定ABC公司为建造厂房于2x10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例11-16】。其他相关资料同【例11-15】和【例11-16】。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款的资本化金额。具体如下：
（1） 计算专门借款利息资本化金额：
2x10年专门借款利息资本化金额 = 30 000 000×5%-15 000 000×0.5%×6 = 1 050 000（元）
2x11年专门借款利息资本化金额 = 30 000 000×5%×180÷360 = 750 000（元）
（2） 计算一般借款资本化金额：
在建造厂房过程中，自2x10年7月1日起已经有20 000 000元占用了一般借款，另外，2x11年1月1日指出的35 000 000元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
2x10年占用了一般借款的资产支出加权平均数 = 20 000 000×180÷360 = 10 000 000（元）
由于一般借款利息资本化率与【例11-16】相同，即为7.67%。所以：
2x10年应予资本化的一般借款利息金额 = 10 000 000×7.67% = 767 000（元）
2x11年占用了一般借款的资产支出加权平均数 = （20 000 000+35 000 000）×180÷360
= 27 500 000（元）
则2x11年应予资本化的一般借款利息金额 = 27 500 000×7.67% = 2 109 250（元）
（3） 根据上述结算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：
2x10年利息资本化金额 = 1 050 000+767 000 = 1 817 000（元）
2x11年利息资本化金额 = 750 000+2 109 250 = 2 859 250（元）
（4） 有关账务处理如下：
① 2x10年12月31日
借：在建工程——xx厂房 1 817 000
财务费用 8 433 000
应收利息（或银行存款） 450 000
贷：应付利息——xx银行 10 700 000
注：2x10年实际发生的借款利息 = 30 000 000×5%+20 000 000×6%+100 000 000×8%
= 10 700 000（元）
② 2x11年6月30日
借：在建工程——xx厂房 2 859 250
财务费用 2 490 750
贷：应付利息——xx银行 5 350 000
注：2x11年1月1日至6月30日的实际发生的借款费用 = 10 700 000÷2 = 5 350 000（元）
【例11-18】 甲公司拟在厂区内建造一种新厂房，有关资料如下：
（1） 2x10年1月1日向银行专门借款60 000 000元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
（2） 除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20x9年12月1日借入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在2x10年和2x11年底均未支付当年利息。
（3） 由于审批、办手续等原因，厂房于2x10年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24 000 000元。工程建设期间的支出情况如表11-4所示。
表11-4 单位：元
日 期 | 每期资产支出金额 | 累计资产支出金额 | 闲置借款资金用于短期投资金额 |
2x10年4月1日 | 24 000 000 | 24 000 000 | 36 000 000 |
2x10年6月1日 | 12 000 000 | 36 000 000 | 24 000 000 |
2x10年7月1日 | 36 000 000 | 72 000 000 | 占用一般借款 |
2x11年1月1日 | 12 000 000 | 84 000 000 | |
2x11年4月1日 | 6 000 000 | 90 000 000 | |
2x11年7月1日 | 6 000 000 | 96 000 000 | |
总 计 | 96 000 000 | —— | —— |
工程于2x11年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2x10年9月1日至12月31日停工4个月。
（4） 专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：
（1） 计算2x10年、2x11年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：
2x10年专门借款发生的利息金额 = 60 000 000×6% = 3 600 000（元）
2x10年一般借款发生的利息金额 = 72 000 000×8% = 5 760 000（元）
2x11年专门借款发生的利息金额 = 60 000 000×6% = 3 600 000（元）
2x11年一般借款发生的利息金额 = 72 000 000×8% = 5 760 000（元）
（2） 在本例中，尽管专门借款于2x10年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2x10年9月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
（3） 计算2x10年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
① 计算2x10年专门借款应予资本化的利息金额
2x10年1~3月和9~12月专门借款发生的利息费用=60 000 000×6%×210÷360=2 100 000（元）
2x10年专门借款转存入银行取得的利息收入 = 60 000 000×0.25%×3+36 000 000×0.25%×2
+24 000 000×0.25%×1 = 690 000（元）
其中，专门借款在资本化期间内取得的利息收入
= 36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×1 = 240 000（元）
公司在2x10年应予资本化的专门借款利息金额 = 3 600 000-2 100 000-240 000
= 1 260 000（元）
公司在2x10年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）
= 3 600 000-1 260 000-690 000 = 1 650 000（元）
② 计算2x10年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2x10年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 = （24 000 000+12 000 000
+36 000 000-60 000 000）×60÷360 = 2 000 000（元）
公司在2x10年一般借款应予资本化的利息金额 = 2 000 000×8% = 160 000（元）
公司在2x10年应当计入当期损益的一般借款利息金额 = 5 760 000-160 000 = 5 600 000（元）
③ 计算2x10年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2x10年应予资本化的借款利息金额 = 1 260 000+160 000 = 1 420 000（元）
公司在2x10年应当计入当期损益的借款利息金额 = 1 650 000+5 600 000 = 7 250 000（元）
④ 2x10年有关会计分录
借：在建工程——xx厂房 1 420 000
财务费用 7 250 000
应收利息或银行存款 690 000
贷：应付利息——xx银行 9 360 000
（4） 计算2x11年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
① 计算2x11年专门借款应予资本化的利息金额
公司在2x11年应予资本化的专门借款利息金额 = 60 000 000×6%×270÷360 = 2 700 000（元）
公司在2x11年应当计入当期损益的专门借款利息金额 = 3 600 000-2 700 000 = 900 000（元）
② 计算2x11年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2x11年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数
= 24 000 000×270÷360+6 000 000×180÷360+6 000 000×90÷360 = 22 500 000（元）
公司在2x11年一般借款应予资本化的利息金额 = 22 500 000×8% = 1 800 000（元）
公司在2x11年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-1 800 000 = 3 960 000（元）
③ 计算2x11年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2x11年应予资本化的借款利息金额 = 2 700 000+1 800 000 = 4 500 000（元）
公司在2x11年应当计入当期损益的借款利息金额 = 900 000+3 960 000 = 4 860 000（元）
④ 2x11年有关会计分录
借：在建工程——xx厂房 4 500 000
财务费用 4 860 000
贷：应付利息——xx银行 9 360 000
（二） 借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此，辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。
对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的复核资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的复核资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额。考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理相同。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始确认金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。
（三） 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
【例11-19】 甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2x10年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入美金10 000 000元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。
工程于2x10年1月1日开始实体建造，2x11年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：
2x10年1月1日，支出2 000 000美元；
2x10年7月1日，支出5 000 000美元；
2x11年1月1日，支出3 000 000美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：
2x10年1月1日，市场汇率为1美元 = 6.70人民币元；
2x10年12月31日，市场汇率为1美元 = 6.75人民币元；
2x11年1月1日，市场汇率为1美元 = 6.77人民币元；
2x11年6月30日，市场汇率为1美元 = 6.80人民币元。
本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：
（1） 计算2x10年汇兑差额资本化金额。
① 应付利息 = 10 000 000×8%×6.75 = 5 400 000（元）
财务处理为：
借：在建工程——xx工程 5 400 000
贷：应付利息——xx银行 5 400 000
② 外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×（6.75-6.70）+800 000×（6.75-6.70）=500 000（元）
账务处理为：
借：在建工程——xx工程 500 000
贷：长期借款——xx银行——汇兑差额 500 000
（2） 2x11年1月1日实际支付利息时，应当支付800 000美元，折算成人民币为5 416 000元。该金额与原账面金额之间的差额16 000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：
借：应付利息——xx银行 5 400 000
在建工程——xx工程 16 000
贷：银行存款 5 416 000
（3） 计算2x11年6月30日时的汇兑差额资本化金额。
① 应付利息 = 10 000 000×8%×1/2×6.80 = 2 720 000（元）
账务处理为：
借：在建工程——xx工程 2 720 000
贷：应付利息——xx银行 2 720 000
② 外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×（6.80-6.75）+400 000×（6.80-6.75）=500 000（元）
账务处理为：
借：在建工程——xx工程 500 000
