从莲花味精事件看上市公司的税务风险

《21世纪经济报道》2010年6月12日载文“莲花味精立案调查追击：他们是如何薅股东羊毛的？”称，上市公司莲花味精（600186）存在多年大搞真假两套账本，狂建小金库、大肆账外运营、忙于利益输送等行为，而这些行为并未对外披露，损害了股东们的利益。据报道，河南证监局已于2010年4月25日正式发函，表示正式对莲花味精立案调查。在调查结果未出炉之前，我们暂且不论该报道所称事实是否确实存在，但从报道披露的情况我们可以看出上市公司普遍存在的几个财务问题，而这些财务问题如果处理不当，就可能引发相应的税务风险。
通过资产减值损失调控利润存在三大涉税风险
据报道披露，莲花味精资产减值损失大起大落，有通过资产减值损失操纵和调控的嫌疑。报道称，截至2009年12月31日，莲花味精3年以来的应收款项、其他应收款、预付款账面金额合计4.94亿元，占公司当年净资产的比例高达30.32%.而从国际惯例看，在发达的市场经济条件下，对某一公司而言，存在3年以上的应收款项是一种极不正常的现象，而且即使存在，也早已100%计提坏账准备，直接将其潜在损失全部计入当期损益。
针对上述披露信息，记者电话采访了国内知名财税实务专家张伟。
张伟告诉记者，上市公司通过资产减值损失调控利润的情况确实存在，但企业这么做存在一定的税务风险。
张伟认为，要想搞清楚这一问题，首先要弄清楚两个概念，一个是账面价值，一个是计税基础。
账面价值，即企业资产在会计上确认的价值，价值确认后，按照会计准则要求的谨慎性原则，企业便可以确认减值损失。
计税基础，即资产取得时候的代价。《企业所得税法实施条例》第五十六条的规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”也就是说，企业在确认资产价值的时候，要遵循历史成本原则，除非是国务院或财政部有特殊规定，否则，资产持有期间无论是增值还是减值，都不可以调整原有的计税基础。
举例来说，假如某企业在2009年3月份购进资产1000万元，持有期间增值到2000万元。那么，该企业在持有期间是不可以确认这1000万元增值收入的，只有在转让给另一个法人实体的时候才可以确认，这是*9种情况。第二种情况，假如企业购进资产的时候是1000万元，现在的市场价值只有500万元，这时候就有个资产减值的问题需要处理。在会计上，由于资产减值在持有期间就已经实现了，因此必须要确认该项损失。但在税收上却并不认同这一会计处理，仍然要遵循历史成本原则，按照1000万元进行计税。
从上述例子中我们可以看出，由于会计和税务上的处理方式不一样，导致了资产账面价值和计税基础之间必然会存在一定的差异。而正是这一差异又会引发企业潜在的涉税风险。这是因为，在会计上，由于资产减值损失确认的同时也减少了会计利润，减少了利润也就是减少了应纳税所得额的基础，这在税收上是不承认的。加上目前企业所得税的应纳税所得额是采用间接法纳税，也就是在会计利润的基础上调增或调减，所以资产减值损失减少了利润，就要在当年进行纳税调整。在以后年度资产减值损失需要转回或处置的时候，也必须要正确地进行调增或调减。
还以上例来说，企业已经确认资产减值损失500万元，原值是1000万元，那么当年要进行纳税调增，因为会计利润减少了500万元，税收上不认可。第二年，该资产卖了1000万元，会计利润则为1500万元，税收上的应纳税所得额为1000万元，所以要作纳税调减。
上述规定虽然对任何企业都是适用的，但对于上市公司来讲，如果不注意准确理解和把握资产减值损失的财税处理差异，就很容易出现以下三个方面的涉税风险：
1、调增或调减处理不正确。由于上市公司规模较大，资产类型繁多，因此，在发生资产减值损失的时候，可能会出现当年该调增的没有调增，第二年该调减的没有调减的问题。虽然企业所得税纳税申报表中专门有相关的附表，但从近年来税务稽查的情况来看，存在类似问题的上市公司不在少数。
2、大量计提资产减值损失容易被重点评估或稽查。在税务稽查之前，税务机关往往会对企业前进行纳税评估，即对企业纳税合理性的一个评估。因此，如果上市公司以资产减值损失来调控当年利润，那么就会出现当年利润很小，但应纳税所得额不受影响，缴的税款就比较多。而以后年度，减值准备冲回的当年就会出现利润很大，纳税很少，这样就会引起税务部门的高度关注，也容易被纳入重点纳税评估和纳税检查的对象。比如，报道中，莲花味精对坏账准备当年进行冲回，当年就会出现利润很大，税收上要作纳税调减，纳税就会很少，因此，在冲回当年就会引起税务部门的高度关注。原因很简单，因为利润大，用利润×税率，与实际应缴纳的税款出现不一致，落差较大，这就会引起税务部门的关注，就会出现纳税检查的风险。
3、季度预缴会出现多缴税的风险。目前，我国季度预缴是按实际利润额预缴，根据《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号）关于企业所得税月（季）度预缴纳税申报表的填报口径的规定：“《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第4行”利润总额“修改为”实际利润额“。填报说明第五条第3项相应修改为：”第4行‘实际利润额’：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。“
简而言之，上述规定表明，季度预缴口径为“实际利润额”，而实际利润额=会计利润-以前年度亏损及不征税收入-免税收入。也就是说，除了这三个调整事项之外，其他的调增或调减事项是不予确认的。因此，就会出现企业在巨额资产减值损失冲回当年的那个季度会产生巨额利润，而这些利润本来是应该调减的，但按照税法规定，必须要等到年度汇算清缴的时候才可以调减。这样一来，企业就可能出现季度多缴很多税的情形。
此外，根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发[2009]79号）中第十一条的规定：“纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。”
张伟认为，除了多缴税的风险，国税发[2009]79号的这一规定也应该引起纳税人的足够重视，因为在当前经济危机阴影还没有完全走出，各地税收任务又比较紧张的情况下，企业一旦多预缴了税款，多缴的税能不能准时退回是个问题；而如果企业想以多缴的税款来抵税，什么时候能抵完也是个未知数。这里面的时间成本，资金占用价值对于企业，特别是以利润为中心的上市公司而言，是必须要考虑的一个实际问题。
设置两套账虚增利润有两大税收隐患
按照《21世纪经济报道》的披露，莲花味精在《2006年董事长总经理新年致辞》中声称，2005年全年“实现年销售收入近20亿元，同比增长63%”，而莲花味精2005年年报披露信息显示，当年实现营业收入13.37亿元，同比增长只有40.47%，与其内部《新年致辞》中自我肯定的营业收入增幅相差22.53个百分点。
2006年12月29日，莲花味精召开2006年清洁生产总结大会，总经理高君公开表示，2006年，公司可实现年创效益6000万元的目标。而莲花味精公开披露的数据信息却为：2006年，味精营业利润同比减少491万元，面粉营业利润只有205.18万元；2007年，实现面粉营业收入5670.88万元，实现营业利润仅为1253元，到了2009年，莲花味精面粉营业利润为-472.97万元，这与总经理高君描述的效益图景大相径庭。
2009年1月13日，莲花味精2009年度环保工作会议，会议通报，“2008年，公司大力发展循环经济，高浓度废水处理量上升14.2%，转化的氨基酸有机无机复混肥上升8.4%，肥料销售收入上升72.5%，现金流净额上升37.5%”。但莲花味精公开披露数据却表明，复合肥2008年的销售收入2.01亿，较2007年的1.39亿仅仅增长44.8%，报表中的复合肥销售收入较其内部确认数据整整少了4016万元；莲花味精2008年的现金及现金等价物净增加额为-609.58万元，期末现金及现金等价物余额较上一年减少了23.68%，而非其内部声称的现金流净额上升37.5%.由此，文章得出结论，莲花味精可能长期存在真假两套账的问题。
对此，张伟则认为，目前莲花味精正在接受证监会的调查，从文章的描述看，并没有切实的证据表明莲花味精存在两套账的问题，事实真相还有待证监会的调查结果。但如果真的存在两套账的问题，就需要引起其他上市公司的关注和重视了。
张伟表示，就上市公司而言，首先关注的是利润、股价以及上级公司的考核，因此就会有粉饰利润，虚增收入的冲动。在这方面，2001年有个典型案件，即黎明股份（600167）为了粉饰其经营业绩，虚增资产8996万元，虚增负债1956万元，虚增所有者权益7413万元，虚增主营业务收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元，其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37％和166％。90％以上的数额是人为编造假帐、虚假核算虚增出来的。再比如，今年传得沸沸扬扬的长虹彩电举报门事件，在四川长虹（600839）前员工范德均向证监会举报，四川长虹1998年度用22.5亿商业承兑汇票来虚增销售收入的罪状为数“罪”之首。不过，证监会查实举报不实，目前已还四川长虹清白。
那么，虚增收入在税收上有何隐患呢？对此，张伟告诉记者，上市公司虚增收入存在两大税收隐患：*9，虚增的收入如果企业没缴税，虽然没有真实业务，但已经开了发票了，这在税收上会有补税的风险；第二如果企业缴税了，根据《税收征管法》第五十二条的规定，纳税人多缴税款的，三年内可以要求税务机关退还，如果超过三年，虚增收入所缴纳的税款就会存在退不回来的风险。另外，从长远来看，长期通过虚增收入粉饰利润，也会损害上市公司的整体形象。
利用秘密账户发放工资奖金两头不落好
《21世纪经济报道》的文章还披露，年报显示，莲花味精曾在2006年通过其控股子公司“莲花食贸”计提巨额工资奖金，2006年11月3日，莲花食贸一天之内提取的工资奖金达10笔之多。
此外，报道还称，目前，莲花味精对莲花食贸的披露信息为“与其他投资方合资组建的子公司”，至于所谓的“其他投资方”到底为何方神圣，外界始终不得而知。而莲花味精证券事务部工作人员则称，莲花食贸的其他投资方为自然人。经多方查询发现，莲花食贸最初为莲花味精于2006年2月23日出资设立的全资子公司，莲花味精总经理高君出任该公司董事长，公司主营面粉、谷朊粉、调味品、肥料、饲料及化工产品的销售。到了2007年，莲花食贸注册资本增至240万元，莲花味精对莲花食贸的控股比例从原来100%骤降至41.67%，公司法定代表人更换为赵伟强。而赵伟强的公开身份为莲花味精市场营销总部部长，如若真的如同莲花味精工作人员所称——莲花食贸的其他投资方为自然人，那么莲花食贸法定代表人从高君改为赵伟强这一举动，一方面进一步印证了莲花味精干部员工以企业改制为名集资入股，另一方面，因内部人存在强烈的参股分红冲动，莲花味精产品市场销售的独立性则会不可避免地受到种种微妙影响。
对此，张伟分析认为，按规定，上市公司高管的薪酬是必须要对外披露的，正是因为这一规定，中国平安首席执行官马明哲2007年6616.1万元天价年薪事件才会轰动一时。而目前，许多经营不善、债务缠身的上市公司，出于自身资金账户安全的考虑，可能会存在利用子公司的秘密账户来发放工资奖金的行为。从文章披露的信息来看，莲花食贸应该是莲花味精的关联企业，尽管年报未进行披露。如果这些都是真实的，那么，莲花味精利用秘密账户为高管和员工发放工资奖金，既要缴纳个人所得税，也要缴纳企业所得税，可以说是两头都不落好。
一方面，莲花味精的高管和员工如果从莲花食贸获得工资奖金的话，按照《个人所得税法》第八条的规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”另一方面，从莲花食贸来说，因为实质上是莲花味精的控股子公司，而莲花味精的高管和员工并不是他的员工，因此，莲花食贸为这些人支付的工资奖金费用，属于和生产经营无关的支出，不允许税前扣除，要按规定缴纳企业所得税。
6月22日《证券日报》也披露，据一位接近调查莲花味精的河南证监局的相关人士透露，莲花味精相关事件较为复杂，从之前大股东长期占用上市公司巨额资金就已经开始，还有可能涉及部分高管，目前仍然在调查阶段。
因此，张伟提醒，今年国家税务总局已将年所得额12万元以上个人所得税自行申报，以及重点行业的个人所得税问题纳入了重点检查范畴。上市公司的高管及从业人员，一般而言都是高收入群体，也是税务部门的重点监管对象，因此，作为扣缴义务人的上市公司在发放各类补贴、奖金时应按规定为其代扣代缴个人所得税，而作为上市公司高管及从业人员，也应自觉履行报税义务。
关联企业预付款购销业务隐藏逃税嫌疑
据《21世纪经济报道》披露，莲花味精2009年预付款项金额前五名单位中，为周口莲花金水装饰有限公司预付金额1816.21万元，发生时间在1年以内。而单从金水装饰的名称看，该公司对外销售的商品或服务，按正常采购方式应该不存在困难，如果金水装饰真的和其名称一样，为一家装修、装饰公司，则莲花味精似乎没有太大必要向其支付长达一年的巨额预付款，甚至可以延迟支付金水装饰的费用。
据此，报道分析认为，一家公司所需商品如果能在市场上很容易采购到，或与供货方存在长期良好供销关系，但它却坚持采取预付款的方式购买商品或服务，其背后往往暗藏着公司或个人的特殊利益，甚至存在利用该项业务为他人提供非法结算，将所得回扣或佣金据为己有的可能，抑或涉嫌转移资金，隐匿收入，私设“小金库”或“私分”。
对于上述报道，张伟认为，披露事实并不能充分说明莲花味精就一定存在隐匿收入，私设“小金库”或“私分”的行为，反倒透露出一个重大的逃避税问题，即上市公司如果和关联企业间通过预付账款形式支付款项，很可能是出于融资目的，利用预付款掩盖互相拆借资金的真相，进而逃避缴纳借款利息收入产生的企业所得税。
张伟告诉记者，出于整体经营战略的考虑，上市公司与其关联公司往往会发生一些借款行为，有的是有偿划拨，有的则是无偿划拨。有偿划拨按照《企业所得税法》第六条和第七条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额，利息收入是其中一项，但利息收入又不属于《企业所得税法》规定的收入总额中的不征税收入范畴，因此，应按规定缴纳企业所得税。如果是无偿划拨，实质上是将借款企业利益无偿转赠他人的一种行为。因此，税务部门有权按银行同期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例按金融业税目征收营业税。此外，由于支付给上游企业的借款产生的利息与其生产经营无关，税务机关还将调整下游收款企业的应税所得额，并要求其补缴企业所得税。
在这种情形之下，企业就想到了“名正言顺”的预付款方式。即利用母子公司或关联企业之间的业务往来关系，本来不需要为企业支付预付款，但可以利用预付款的形式为其关联企业拆借资金以达到融资的目的，而这种隐性的融资方式也恰好可以逃避借款利息收入产生的应纳税款。
值得关注的是，在目前的税收征管条件下，税务机关对企业的这种隐性融资还没有一个好的监管办法，因为预付款购销业务是企业的正常经营行为，从合同上看没有任何问题，根本看不出是企业之间的借款。除非企业的做法极大地影响了税收利益，这个时候，税务机关可以报国家税务总局批准后，采取一般反避税条款进行处理，证明企业的商业模式极大地影响了国家税收利益，并按此条款进行处理，作出纳税调整。但目前来看，我国只是有这么一个规定而已，实际操作中却很难做到。
除了“预付款”，张伟还为记者介绍了另一种隐性融资的方式：“赊销业务”。
张伟为记者举例说明。他说，假如某上市公司2009年10月发出商品1亿元，卖给本企业的销售公司，合同规定第二年的3月份付款。按照现行《增值税暂行条例》第十九条关于增值税纳税义务发生时间的规定：“（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”《增值税暂行条例实施细则》第三十八条进一步明确，“条例第十九条*9款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：……（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；……。”
从上述规定可以看出，企业发出的这1亿元的商品，并不是货物发出就缴纳增值税，而是在第二年书面合同规定的日期3月份再缴纳增值税。这个时候，企业就可以采用赊销的形式来推迟自己的纳税义务。因为如果货物发出就收钱，那么当月就得确认收入缴纳税款，而如果该企业恰好在下个月购进一台价值1亿元的大型机器设备，由于固定资产可以抵扣进项税，那么企业已有的1700万元留抵税额就不能抵扣了。而如果采用赊销的形式，由于税款可以在第二年的3月份缴纳，企业又有1700万元的留抵税额，当收回货款的时候就可以抵掉这1700万的进项税，从而节约大笔的资金。
但张伟也提醒，尽管目前税务部门对隐性融资还没有很好的监管办法，但作为上市公司在处理资金往来业务时还是谨慎为好。因为上市公司的财务报表都是要公开披露的，一旦出错被曝光，损失的就不仅仅是钱财了，还要搭上企业诚信、声誉和股民的忠诚度。
版权声明 税收，是国民经济最为重要的调节器，随着经济的发展，税收法律愈发繁杂，税收调整愈发频繁，作为企业财务人员，掌握着企业的税收命脉，迫切需要综合的税务管理能力，加入税务经理专修班，掌握税务实务、税务筹划、税务稽查、税务行政复议，拓宽税务处理软技能，成为优秀的财会人。