执行新会计准则：收入核算分与不分纳税大不一样来源：中国税网作者：马金安日期：2007-11-29字号[ 大 中 小 ] 　　将于明年1月1日起，率先在上市公司中实施的新《会计准则》必然会对税收的征缴发生一定的影响。其中的第14号——收入准则与旧准则从条款上比较一个*5的变化，就是新增了第十五条。该条指出：企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。　　很显然，在对于诸如上述所说的，当公司存在货物销售、提供劳务业务两者并存的情况下，新准则提出了实行分开单独核算经营收入的原则。但假如两者不能够区分或者虽能够区分但不能够单独计量时，应将货物销售部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。将货物销售部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理，这种情形就是税收征收管理上所称的混合销售行为或兼营行为。其中兼营行为包括兼营不同税率的货物或应税劳务和兼营非应税劳务两种情况。混合销售行为和兼营行为为实际经济活动中多发现象，但由于在税务处理上有不同的规定，因此，执行新会计准则的后，尤其是在选择是采用新收入准则第十五条中的前者或者后者时，应该把纳税筹划考虑进来。否则就可能会发生因小失大的结局。　　一、相关名词解释：　　1、兼营不同税率的货物或应税劳务：是指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务的行为。　　2、混合销售：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。　　3、兼营非应税劳务：与混合销售相区别，兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无联系和从属关系。　　2、增值税条例所称的销售货物：是指有偿转让货物的所有权。包括有形动产，包括电力、热力、气体在内。　　3、增值税非应税劳务：是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务；4、增值税应税劳务：是指有偿提供加工，修理修配劳务。　　5、增值税非应税项目：是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。　　6、自产货物是指：（1）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；（2）铝合金门窗；（3）玻璃幕墙；（4）机器设备、电子通讯设备；（5）国家税务总局规定的其他自产货物。　　二、相关税收政策规定：　　1、增值税条例第三条：纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率；2、增值税条例第十七条：纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。　　3、增值税细则第五条：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增殖税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税；4、增值税细则第六条：纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税；5、增值税细则第十条：纳税人销售不同税率货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率；6、《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字[1994]26号）：　　根据增值税暂行条例实施细则第三条的法规，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条法规所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%. 7、《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）：　　纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：（1）具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（2）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。　　关于自产货物范围问题， 本通知所称自产货物是指：（1）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；（2）铝合金门窗；（3）玻璃幕墙；（4）机器设备、电子通讯设备；（5）国家税务总局规定的其他自产货物。　　8、《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》（国税发[1994]122号）：关于混合销售征税问题根据细则第五条法规，以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企止企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。　　三、纳税筹划的思路及案例示范　　（一）寻求采用增值税的低税率或零税率：　　1、适用前提：当纳税人发生的货物销售与提供的劳务均属于税法规定的缴纳增值税的征税范围并存在着有两个不同的税率选择时。　　2、政策依据：根据增值税条例第三条规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。　　3、可选用的税率：　　①17%：适用于除了13%和规定的适用零税率外的一切应税货物销售；纳税人销售或者进口货物；提供加工、修理修配劳务；②13%：适用对象：粮食、食用植物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农机、农膜；国务院法规的其他货物；③税率为零。纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有法规的除外。　　4、模拟案例：　　例一：甲股份有限公司属于一般纳税人。主要从事食用植物油产品的生产和销售业务。执行新会计准则年份的年初，与乙商贸有限公司签订的购销合同载明：甲方在全年内向乙方销售和提供不含税价格为10000万元的A品牌的食用植物油产品及贮藏、包装食用植物油产品设备的修理、修配业务。其中注明100万元为修理、修配业务收入。年底，实现合同的实际金额为9000万元。由于该品牌全年无其他销售。因此，在财务核算上，便将生产该品牌所购进的原材料等以及为和修理、修配所依法可以抵扣的进项税额一并归绩，全年金额为408万元。但假如在平时开具增值税专用发票时没有能够将这9000万元严格区分开来并单独核算，那么该品牌全年将要多缴税款。　　据此算税，就应缴纳增值税==9000*17%-408=1122万元。　　如果在日常的核算中将实际发生的100万元的修理、修配业务收入单独核算，那么全年应缴纳增值税==（8900*13%+100*17%）-408=766万元。　　5、筹划分析：这是一个兼营行为中的既销售货物又提供应税劳务行为的增值税筹划的案例。未经纳税筹划而多缴356万元税款的症结，就在于由于公司不能够将低税率的货物销售与高税率的应税劳务的销售收入分别核算，从而导致了本该适用食用植物油13%的税率变成了17%.税收法规之所以强调分别核算并对不分别核算收入的执行从高适用税率的出发点是，避免适用税率混乱，出现少缴或多缴税款的现象。这样的规定就为筹划税收提供了途径。　　（二）寻求改变缴纳的主体税种解决因不能够单独计量而多缴税款的目的　　1、适用前提：当纳税人发生了上述所指的混合销售行为中当年货物销售额与非应税劳务营业额不相上下且所提供的非应税劳务不宜单独计量时。　　2、筹划依据：　　纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。　　从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增殖税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税；本条所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。　　以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务“，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%.以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。　　3、可选用的税率：　　①增值税税率：17%，13%和0%；　　②营业税税率：3%，5%等4、模拟案例：　　例二：某股份有限公司是一家一般纳税人。一直以来主要从事为B型理疗器材生产配件产品和为该配件的安装、使用培训提供服务业务。2006年全年涉税财务数据如下：全年主营业业务收入的账面数额为6454500元。其中实际实现产品销售价税合计3334500元（占年货物销售总额的51.66%）。取得产品后继服务的收入为3120000元。购进的原材料等成本注明的价款为2000000元。　　据此，2006年缴纳增值税的计算为：6454500/（1+17%）*17%-2000000*17%==597833.33元。整体税负为9.26%.如果在2007年上述数字不变，但配件销售额恰恰与后继服务劳务的额度打了一个调。那么，要改按缴纳营业税的税负就会明显下降。　　应纳营业税==6454500*5%==322725元。比缴纳增值税要少缴275108.33元。　　5、筹划分析：　　这是一个利用以货物销售额不超过全年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数的50%为由，申请认定为不属于“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务”的纳税人后，改原由缴纳增值税为主为缴纳营业税为主的寻求低税负的筹划案例。在核算上就可以不去考虑分别核算收入了。在改变了缴纳的主体税种后，即使按营业税中的服务业5%的税率纳税，税负还要降4个多百分点。　　（三）寻求达到低税负的目的　　1、适用前提：纳税人销售自产货物提供增值税劳务的同时提供建筑业劳务切劳务收入必须符合税法上单独核算的条件时。　　2、筹划依据：　　纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税；纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：（1）具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（2）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。所称自产货物是指：（1）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；（2）铝合金门窗；（3）玻璃幕墙；（4）机器设备、电子通讯设备；（5）国家税务总局规定的其他自产货物。　　3、模拟案例：　　例三：ⅹⅹⅹ股份有限公司是一家2002年后成立的生产玻璃幕墙的一般纳税人企业。2006年6月购进原材料等，取得增值税专业发票上注明的税款金额共600万元，取得玻璃幕墙产品销售及安装、修缮收入（含税）共计9360万元。当月申报缴纳增值税为：760万元（9360/1.17*17%-600）。整体税负为8.12%.其实，该企业对玻璃幕墙产品的安装以及相关的业务，不仅具有专业的资质而且也往往在与客户签订的合同前，都会为客户购买其产品的具体安装甚至在设计上进行考察。因此在销售合同中也大都把产品的售价和安装设计以及施工收入分开出来。但由于企业成立于2002年之后所得税归属国税机关征管加之开票方便，就一直没有想到缴纳营业税的问题。　　但如果企业能够将为客户从事安装设计及施工以及装饰的收入部分实行单独核算，税负就会降下来。将该公司当月取得的9360万元的总收入可以单列的安装费为2360万元从缴纳增值税中剔除出来，申报缴纳成营业税的话，整体税负就是下列样子：应纳税金===（9360-2360）/1.17*17%-600+2360*3%===487.89万元。整体税负为5.2%.下降了近3个百分点，节省税金272万元。效果非常显著。　　4、筹划分析：　　这是一个利用销售自产货物提供增值税劳务的同时提供建筑业劳务的分别征税的文件精神，对符合条件的企业实行单独核算收入纳税筹划的案例。实施的关键就在于首先企业要具备专业的资质并实行单独核算。