新《公司法》无形资产融资条件下的会计摊销方法

新《公司法》无形资产融资条件下的会计摊销方法来源：作者：李政大　王铁山日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　一、无形资产及其融资作用　　会计上的无形资产是指企业为生产商品或提供劳务，出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产，它们通常为企业所拥有的一种法定权、优先权或企业所具有的高于一般水平的获利能力。比如说，专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等都属于无形资产。　　随着知识经济的不断发展，无形资产在企业总资产中的比重越来越大。1995年美国许多企业无形资产的比重已高达50%～60%，同时，无形资产所起的作用也在日益扩大，美国1993年以来工业生产增长的45%是由信息产业带动的。一些专家估计，知识对经济增长的贡献率将有可能从上世纪初的5%～20%上升到90%[1]。科学技术对社会经济发展的促进作用日益显著，使得对技术、生产工艺的保护形成的各种专利权、商标权、著作权、非专利技术等也愈加引起人们的关注。同时，这些无形资产在企业的设立、投资、融资过程中的作用也逐渐被社会重视。　　企业融资活动是所有企业在经营过程中遇到的普遍问题，特别是企业在发展、扩大再生产过程中，由于自有资金不足而必须采取的财务活动。在现行的企业筹资活动中，如果是创业筹资，可以利用创办人的无形资产吸收风险投资取得企业的权益资本；如果是企业持续经营条件下的筹资，可以将土地使用权、商标权、专利权和著作权中的财产权进行抵押取得贷款；还可以与外商建立合资或合作企业的方式吸收对方的有形或无形资产投资；或者通过特许经营方式取得特许方的先进管理经验、商标权、营销网络等资源而降低准人成本。这些都显示出无形资产为企业以多种形式筹集资金开辟了广阔的渠道囚。　　二、新修订的《公司法》对无形资产出资比例的要求　　原《公司法》规定：对于投资者以知识产权作为无形资产方式出资时，企业吸收的这部分出资额不得超过注册资本总额的20%，如有特殊情况，可以报经国家工商行政管理部门批准，但*6不得超过30%。　　十届全国人大常委会第十八次会议2005年10月27日通过了修订后的《公司法》，并自2006年1月1日起施行。其中第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。”从新修订的《公司法》中可以看出，对无形资产*6出资比例从原有的20%提高到70%，也就是说在企业的总资产中，无形资产可以占有更大的比重。新《公司法》的修订，体现了国家和社会对各种智力资产、非物质资产的尊重和重视，也对无形资产的摊销提出了新的要求。　　三、中外会计制度对无形资产会计摊销的比较　　1．我国会计制度对无形资产摊销的规定　　2001年修订的《企业会计制度》中规定：无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益，如预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或法律规定的有限年限，该无形资产摊销年限按如下原则确定：*9，合同规定收益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的收益年限；第二，合同没有规定收益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；第三，合同规定了收益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过收益年限和有效年限两者之中较短者；第四，如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年[3]。　　2006年2月15日，财政部颁发了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则，并规定无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。　　对于不同性质的无形资产的摊销方法做出了不同的规定：*9，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的。应当采用直线法摊销。第二，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。　　2．国外对无形资产摊销的规定　　美国会计原则委员会在1970年8月发布了《会计原则委员会意见第17号——无形资产(APBNo．17)，随后美国财务会计准则委员会又发布了几项公告和解释，对无形资产的会计处理和信息披露进行了规定。APBNo．17认为，无形资产的价值均会逐渐丧失。因此，其价值应在估计的有效期内摊销，但不得超过40年。即有效期可以确定的无形资产，应在其有效期内摊销；如果不能确定无形资产的有效期，则应在不超过40年的期限内摊销；即使无形资产的有效期超过40年，仍应按40年的期限进行摊销。APBNo．17还同时建议，当所期望的有效年限发生变化时，尚未摊销的成本应在修正后的受益年限内予以分摊，但不得超过40年。APBNo．17也规定如果不能确定无形资产的有效期，则应在不超过40年的期限内摊销。美国APBNo．17规定假如企业能证明其他摊销法更为合适，可不用直线法。　　国际会计准则委员会也于1998年12月公布了《国际会计准则第38号——无形资产》(IASNo．38)对相关的内容做出了规定。IASNo．38摊销部分指出“有一个允许推翻的假定，即无形资产的使用寿命自其可利用之日起不超过20年”，“只有在极少数情况下，才可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用寿命是一个长于20年的特定期间”。对摊销方法IASNo．38有如下规定：“在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应折旧金额，存在多种方法，这些方式包括直线法、余额递减法和生产总量法。对某项资产所使用的方法应依据经济利益的预计消耗方式来选择。并一致地运用于不同期间，除非从该资产获取的经济利益的预计消耗方式发生变化”[4]。　　3．中外无形资产摊销比较中外无形资产摊销比较如表1所示。一、无形资产及其融资作用　　会计上的无形资产是指企业为生产商品或提供劳务，出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产，它们通常为企业所拥有的一种法定权、优先权或企业所具有的高于一般水平的获利能力。比如说，专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等都属于无形资产。　　随着知识经济的不断发展，无形资产在企业总资产中的比重越来越大。1995年美国许多企业无形资产的比重已高达50%～60%，同时，无形资产所起的作用也在日益扩大，美国1993年以来工业生产增长的45%是由信息产业带动的。一些专家估计，知识对经济增长的贡献率将有可能从上世纪初的5%～20%上升到90%[1]。科学技术对社会经济发展的促进作用日益显著，使得对技术、生产工艺的保护形成的各种专利权、商标权、著作权、非专利技术等也愈加引起人们的关注。同时，这些无形资产在企业的设立、投资、融资过程中的作用也逐渐被社会重视。　　企业融资活动是所有企业在经营过程中遇到的普遍问题，特别是企业在发展、扩大再生产过程中，由于自有资金不足而必须采取的财务活动。在现行的企业筹资活动中，如果是创业筹资，可以利用创办人的无形资产吸收风险投资取得企业的权益资本；如果是企业持续经营条件下的筹资，可以将土地使用权、商标权、专利权和著作权中的财产权进行抵押取得贷款；还可以与外商建立合资或合作企业的方式吸收对方的有形或无形资产投资；或者通过特许经营方式取得特许方的先进管理经验、商标权、营销网络等资源而降低准人成本。这些都显示出无形资产为企业以多种形式筹集资金开辟了广阔的渠道囚。　　二、新修订的《公司法》对无形资产出资比例的要求　　原《公司法》规定：对于投资者以知识产权作为无形资产方式出资时，企业吸收的这部分出资额不得超过注册资本总额的20%，如有特殊情况，可以报经国家工商行政管理部门批准，但*6不得超过30%。　　十届全国人大常委会第十八次会议2005年10月27日通过了修订后的《公司法》，并自2006年1月1日起施行。其中第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。”从新修订的《公司法》中可以看出，对无形资产*6出资比例从原有的20%提高到70%，也就是说在企业的总资产中，无形资产可以占有更大的比重。新《公司法》的修订，体现了国家和社会对各种智力资产、非物质资产的尊重和重视，也对无形资产的摊销提出了新的要求。　　三、中外会计制度对无形资产会计摊销的比较　　1．我国会计制度对无形资产摊销的规定　　2001年修订的《企业会计制度》中规定：无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益，如预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或法律规定的有限年限，该无形资产摊销年限按如下原则确定：*9，合同规定收益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的收益年限；第二，合同没有规定收益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；第三，合同规定了收益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过收益年限和有效年限两者之中较短者；第四，如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年[3]。　　2006年2月15日，财政部颁发了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则，并规定无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。　　对于不同性质的无形资产的摊销方法做出了不同的规定：*9，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的。应当采用直线法摊销。第二，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。　　2．国外对无形资产摊销的规定　　美国会计原则委员会在1970年8月发布了《会计原则委员会意见第17号——无形资产(APBNo．17)，随后美国财务会计准则委员会又发布了几项公告和解释，对无形资产的会计处理和信息披露进行了规定。APBNo．17认为，无形资产的价值均会逐渐丧失。因此，其价值应在估计的有效期内摊销，但不得超过40年。即有效期可以确定的无形资产，应在其有效期内摊销；如果不能确定无形资产的有效期，则应在不超过40年的期限内摊销；即使无形资产的有效期超过40年，仍应按40年的期限进行摊销。APBNo．17还同时建议，当所期望的有效年限发生变化时，尚未摊销的成本应在修正后的受益年限内予以分摊，但不得超过40年。APBNo．17也规定如果不能确定无形资产的有效期，则应在不超过40年的期限内摊销。美国APBNo．17规定假如企业能证明其他摊销法更为合适，可不用直线法。　　国际会计准则委员会也于1998年12月公布了《国际会计准则第38号——无形资产》(IASNo．38)对相关的内容做出了规定。IASNo．38摊销部分指出“有一个允许推翻的假定，即无形资产的使用寿命自其可利用之日起不超过20年”，“只有在极少数情况下，才可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用寿命是一个长于20年的特定期间”。对摊销方法IASNo．38有如下规定：“在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应折旧金额，存在多种方法，这些方式包括直线法、余额递减法和生产总量法。对某项资产所使用的方法应依据经济利益的预计消耗方式来选择。并一致地运用于不同期间，除非从该资产获取的经济利益的预计消耗方式发生变化”[4]。　　3．中外无形资产摊销比较中外无形资产摊销比较如表1所示。（表1见附件）　　2001年制定会计制度对无形资产摊销的规定是直线平均法，按照无形资产的价值在一定期限内平均摊销，它对所有的无形资产根据使用时间平均摊销，没有考虑不同无形资产的时间价值。　　美国及国际准则对无形资产摊销方法的规定，对于不同的情况允许采用相对灵活的摊销方法，显然更合理务实一些。　　2007年我国将要实行的会计准则通过将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产划分，使摊销的对象更明确，新准则也借鉴国外对摊销方法的有关规定，对采用直线法摊销也没有实行“一刀切”，提出“应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，更具可行性。　　四、直线摊销和加速摊销对企业的影响　　1．直线摊销　　直线摊销是在一定时间内，根据时间平均摊销，这种摊销方法的优点：便于理解和计算；无形资产的摊销额每期都是均等的，对当期利润的影响是相同的。这种摊销方法的缺点是：没有考虑收入和成本配比原则，很多无形资产在刚出现时给企业带来的效益是相对大的，随着专有性、独占性的削弱，它为企业带来的效益相对减少；技术的飞速发展、顾客消费的个性化和经济全球化使得产品和服务的生命周期越来越短。据统计，软件的生命周期为6个月，半导体生命周期不到2年，以致有的专家提出“零生命周期理论”。科学技术进步的加快使得无形资产中的一部分生命周期变得很短。　　没有考虑价值风险，随着时间的推移和技术进步的加快，无形资产中专利和非专利技术的价值贬值风险会日益加大。在企业资产结构中，无形资产比例加大使得企业承担的风险增加。采取加速摊销方法时，企业可以较快地收回无形资产的价值，降低了企业的无形资产贬值风险。加速摊销一方面使折旧费用尽快进入成本，分散了风险，另一方面又使费用尽快转化为资产，增强了公司抗风险的能力，因而促进了市场经济风险机制的形成。　　对无形资产的平均摊销，不利于企业全面揭示无形资产的信息，进而影响对无形资产的决策、评估、分析和考核。当无形资产在公司总资产占较小比例(20%)时，采用摊销方法的不同对企业的影响是有限的，如果无形资产在公司总资产占较大比例，直线摊销方法的选择会加大资产的风险，给企业的生存和发展带来较大的影响。　　2．加速摊销　　加速摊销可以尽快收回资金，使公司有充足的资金购置或开发新技术、新工艺，加快产品和技术创新，增强公司发展的后劲，形成良性循环。加速摊销不仅是市场经济的客观要求，也对市场经济的发展起到了促进作用。　　从资金的静态角度来看，采用加速摊销方法在无形资产使用前几年分摊的摊销额较多，企业税金也会较少，加速摊销使企业推迟交纳所得税，相当于企业获得了一笔无息贷款，如果再把资金的时间价值算上，直线法其实是丧失了一笔变相的无息贷款。　　从会计原则的使用角度看，由于知识产权的专有性，在刚开始几年为企业创造的收入也高，负担较多的摊销也符合收入与支出配比的原则，尽快收回无形资产价值也符合会计的谨慎性原则。　　我国法律规定，有些知识产权(例如专利)的年费是随着时间推移逐渐增高的，目的就是通过使用成本的增加，促使知识产权拥有人放弃自己的专有、独占性，推动全社会的技术进步，这也客观要求企业尽量在短时期内收回无形资产的成本。　　五、无形资产融资条件下摊销方式的选择　　1．合理划分无形资产的类别　　根据新会计准则，根据使用寿命可以分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对使用寿命有限的无形资产根据实际情况采用不同的摊销方法。　　无形资产的内容可以根据随时间和技术进步它们的价值变化程度分为：容易贬值的无形资产、不易贬值的无形资产、可能升值的无形资产。容易贬值的无形资产包括专利权、使用新型权、工业品外观设计权、集成电路布图设计权、软件权、技术和商业秘密等；不易贬值的无形资产包括商标权、名称权、著作权、域名权、特许权、版权等；可能升值的无形资产主要有土地使用权、商誉等。　　对于容易贬值的无形资产，一定要根据实际特点，采用加速摊销的方法，保证将风险降低到最小程度；对于不易贬值的无形资产，可以根据实际情况采用直线摊销法，保证摊销的合理性；对可能升值的无形资产，不宜采用摊销，只需定期评估它们的价值。　　2．财政、税务部门要积极支持企业的无形资产加速摊销　　由于无形资产加速摊销会对企业所得税产生影响，这就要求我国的财政、税务部门从支持技术进步、鼓励技术创新，增强我国企业国际竞争力的角度，通过制定相应的政策，积极支持企业的无形资产加速摊销。