企业重组在税收上的定义是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组涉及的税收主要包括所得税（企业所得税和个人所得税）和流转税（增值税和营业税等），其它税种包括契税、印花税和土地增值税等。
针对企业重组的所得税文件，在企业所得税方面，现有的文件主要是《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）和《关于发布的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）两个，关于个人所得税方面，目前没有专门针对重组的文件。
因企业重组业务的千变万化，限于篇幅，本文依据案例对所得税作定性分析。
案例
A公司是一个上市公司，最近几年亏损，企业账列资产的公允价值为18亿元，负债的公允价值均为12亿元（备注：净资产公允价值为6亿元）。A公司大股东为B公司，占A公司股份比例为60%，其长期股权投资的公允价为6亿元；A公司的其它股东为其它有限公司（以E代表），占A公司股份比例为40%，其股权的公允价值为4亿元。
D公司是一家经营业绩很好的非上市公司，D公司的大股东为C公司，占D公司股份比例为40%，其长期股权投资的公允价为24亿元；D公司的其它股东为多个自然人（以F为代表），占D公司股份比例为60%，公允价值为36亿元。
2011年，C公司欲借壳A公司，将D公司的资产并入A公司，同时将A公司原有的全部资产与负债剥离出来。预计的重组方案如下：
*9步：A公司先将全部资产与负债作为对价6亿元（即是净资产公允价6亿元），交换C公司持有D公司的等值6亿元公允价值的股权（占C公司持有D公司股权公允价值24亿元的25%，交换后A公司持有D公司股权的40%×25%＝10%）。收购后A公司成为D公司的股东（A公司占D公司10%的股权）。
第二步：C公司以收到A公司原来的资产与负债为对价，交换B公司持有A公司的股权。C公司成为A公司的股东。
第三步：A公司以增发股份方式收购D公司的另外两大股东C公司（占D公司股份的30%）和其它自然人股东（以F代表， 占D公司股份的60%）所持有D公司的股权。收购完成后，D公司成为A公司的全资子公司（*9步收购D公司10%的股权加上第三步收购的30%和60%，合计持股比例为100%）。
第四步：A公司吸收合并D公司。D公司所有的资产与负债及人员全部由A公司接收，D公司注销。
通过上述四次重组，A公司原来的资产与负债全部归属到B公司，D公司全部资产与负债并入到A公司，C公司完成了一次完美的借壳上市运作过程。另外上述四步骤全部在连续12个月内完成。
笔者根据重组步骤，试分析对上述重组方案中企业所得税和个人所得税涉税问题。
分析
*9步：A公司先将全部资产与负债作为对价，交换C公司持有D公司的等值股权。A公司成为D公司的股东。
A公司将全部资产与负债作为对价，交换C公司持有D公司的等值股权，可能有如下两种理解：
1、依法认定为C公司收购A公司的全部资产与负债，支付的对价全部为股权金额。
根据财税[2009]59号*9条第四款规定，资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。由此可知，*9步重组可认定为资产收购，即C公司以D公司的股权支付A公司，收购A公司全部净资产。
另外依据财税[2009]59号第六条第三款规定，资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80%，可以选择规定进行特殊性税务处理：1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。由此可知，上述收购符合符殊重组行为中，受让企业收购的资产为转让企业全部资产的100%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额为其交易支付总额的100%.此次重组符合特殊性重组规定。
值得注意的是，上述理解建立的基础是资产收购是收购净资产的概念。例如，C公司收购A公司100%资产，资产公允价值为18亿元，负债为12亿元，净资产公允价值为6亿元，C公司以其控股的6亿元的子公司股权进行收购，应该理解为股权支付比例为100%.
另外一种理解建立的基础是资产收购是收购总资产的概念，例如C公司收购A公司100%资产，资产公允价值为18亿元，负债为12亿元，净资产公允价值为6亿元，C公司以其控股的6亿元的子公司股权进行收购，理解为股权支付额6亿元，非股权支付额12元，股权支付比例为33%.按收购总资产概念分析可知，上述重组方案不符合税法上特殊重组的条件，则须按一般重组进行处理。
2、依法认定为A公司收购D公司的股权，支付被收购C公司的全部为非股权金额。
依据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）*9条第三款规定，股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。由此可知，*9步重组亦可认定为股权收购，即A公司以非股权支付收购C公司持有D公司的部分股权。
又根据财税[2009]59号第六条第二款规定，股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80%，可以选择按规定进行特殊性税务处理：1、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。由此可知，因收购企业100%是非股权支付，上述重组方案必须按一般性重组执行。
不过根据后文，*9步重组事项可以和第四步合并考虑重新分析。
第二步：C公司以收到A公司原来的资产与负债为对价，交换B公司持有A公司的股权。
根据财税[2009]59号*9条第三款规定可知，第二步重组可认定为股权收购，实质上是C公司以非股权支付收购B公司持有的A公司股权。
又根据财税[2009]59号第六条第二款规定特殊处理的条件，上述股权收购中100%是非股权金额，第二步重组只能适用一般性税务处理。
第三步：A公司以增发股份方式收购D公司股份，其中法人股东C占D公司所余股份的30%和其它自然人股东（以F代表）占D公司股份的60%.收购完成后，D公司成为A公司的全资子公司。
此步可以分两种情况理解：
1、将*9与四步结合起来，作为一个股权收购的重组事项来分析
根据财税[2009]59号第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。由此，*9步和第四步可以合并为一步理解：A公司用全部资产与负债的差，即A全部净资产公允价为6亿元的非股权支付金额以及增发公允价为54亿元的股权支付金额，收购D公司100%的股权（C公司占40%，个人股东占60%），股权支付金额为90%[54÷（54＋6））大于80%的最低限制。根据财税[2009]59号第六条第二款规定可知：上述股权收购事项因符合特殊处理的条件，故可以适用特殊性税务处理。
值得说明的是，C公司收到的非股权支付金额，根据财税[2009]59号第六条第六款规定，重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。C公司应就增值部分缴纳企业所得税。
3、对于F个人而言，这里有一个问题：能否按照财税[2009]59号第六条第二款*9项的规定进行处理？即股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80%，可以选择按规定进行特殊性税务处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。即F个人以被收购股权的原有计税基础确定？
根据财税[2009]59号的规定可知，上述个人股东以D公司的股权交换A公司的股票，不适用财税[2009]59号规定。
正确的处理应该为：依据2010年以前个人所得税相关法规，可以暂缓交个人所得税。依据为《个人所得税法[2007年第二次修正]》 （主席令2007年第85号）第二条规定，下列各项个人所得，应纳个人所得税：财产转让所得。《个人所得税法实施条例[2008年修正] 》（国务院令第519号）第八条规定，税法第二条所说的各项个人所得的范围：财产转让所得，是指个人转让股权取得的所得以及《非货币性资产评估增值在投资时暂不征个税的规定》（国税函[2005]第319号） 规定，考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。
根据2011年1月4日国家税务总局发布的《关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）规定，全文失效废止的税收规范性文件目录中522项，其中《非货币性资产评估增值在投资时暂不征个税的规定》（国税函[2005]第319号）已失效。另外，根据2011年2月14日国家税务总局发布的《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函[2011]89号）规定：“根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照”财产转让所得“项目缴纳个人所得税。”由此可知，上述以F为代表的自然人，应就增值部分缴纳个人所得税。
4、另外还有一种考虑：综合将上述*9步与第四步分解为完全的资产收购与股权收购。
（1）资产收购重组为A公司用全部资产与负债收购D公司的10%股权，转让方为C公司。根据*9步中分析可以适用特殊重组。
（2）股权收购重组为A公司定向增发股份，收购C公司占D公司30%股权与F公司占D公司60%的股权。此时收购的股权占被收购企业全部股权的90%，全部为股权支付金额。根据规定，A公司和C公司可以享受特殊重组的税收优惠。
当然，作为自然人的股东F，根据现行有效文件，必须缴纳股权增值部分个人所得税。
第四步：A公司吸收合并D公司。D公司所有的资产与负债及人员全部由A公司接收，D公司注销。
根据财税[2009]59号*9条第五款规定，合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。及第六条第四款规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按特殊性税务处理。由此可知，A公司吸收合并D公司，为母公司与全资子公司合并，可以适用特殊重组。
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