成本分摊协议是指企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时，为按照独立交易原则进行成本分摊而签订的协议。国家税务总局在关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发[2009]2号）中对于成本分摊协议已有详细表述。
为签订一份合规的成本分摊协议，我们应该要重点把握好如下五大核心要素：
参与方
要成为一份合规的成本分摊协议的参与方必须符合如下两个条件：1、参与方能够合理的预见从开发的无形资产或劳务中获取收益，2、关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致，即参与各方应采用一致的会计处理方法来计算成本和利润。
例1：A公司是澳大利亚一家铁矿石采掘企业，其在中国有一家子公司B.A公司将铁矿石销售给B公司后由B公司在中国再进行销售。A公司和B公司达成了一项成本分摊协议，共同开发一种新技术来提高铁矿石采掘效率。这项开发形成的专利将在中国和世界其他国家注册。成本分摊协议规定，中国B公司有权使用这种专利在中国进行铁矿石采掘。A公司保留在世界其他国家使用该项专利的权利。假设由于中国政府的规定，B公司无法在中国取得铁矿石的开采权，因而无法使用这项专利在中国进行铁矿石采掘。因此，B公司就不能成为这项成本分摊协议的参与方，因为他无法从该成本分摊协议形成的无形资产使用中获取收益。
例2：某跨国集团公司进行一项新生产工艺的研发，其下属A公司和B公司组成了一个研发团队参与到整个跨国集团为研发新工艺的成本分摊协议中。协议规定，产品研发成功后，A公司和B公司不享受新工艺的任何使用权，他们只能按发生的成本从集团获得补偿。在这样情况下，A公司和B公司由于无法从成本分摊协议形成的成果使用中获取收益，他们就不是成本分摊协议的参与方。因此，A和B公司应被视为跨国集团在该项成本分摊协议下的服务提供方。所以，税务机关将不能认可他们仅仅取得简单的成本补偿，他们应作为向关联方提供劳务，根据独立交易原则获取合理的利润。
成本
参与方参与成本分摊协议在一个纳税年度内分摊的成本应包括参与方与无形资产开发和劳务提供自身所产生的所有成本，加上他向其他参与和非参与方支付的分摊成本减去其他参与方和非参与方向其支付的费用。与成本分摊协议相关的成本包括营业费用、有偿使用有形资产的支出等。
例1：A、B公司达成了一项成本分摊协议，共同开发一项新设备。A和B公司共同分摊研发设施费、研发人员工资费以及与项目有关的其他合理费用。B公司同时产生了一项与研发设备相关的测试费用，但他并没有将这项费用包含在成本分摊协议的研发费用中。这样的行为将得不到税务机关的认可，因为B公司发生的该项支出应包含在整个成本分摊协议的成本中并在所有参与方中按比例分摊。
预期收益
预期收益是指成本分摊协议的参与方对使用研发的无形资产或劳务能合理预期到的所有产生的额外收入或能节约的成本。预期收益的计算与成本的分摊密切相关。我们将在下面具体说明在成本分摊协议中应如何根据预期收益进行合理的成本分摊。
成本分摊
一般而言，在一个纳税年度内衡量成本分摊协议的参与方分摊的成本是否合理时，我们应将其实际分摊的成本比率同其预期能分享的收益比率进行对比，即参与方实际分享的收益与分摊的成本应配比。
（1）成本分摊比率
在一个纳税年度内，参与方成本分摊比率是指该参与方实际分摊的成本除以该纳税年度内所有参与方分摊的成本之和。
例1：A公司、B公司和一个独立无关联关系的第三方C公司达成了一个成本分摊协议共同开发一项新的音频技术，其中A公司是B公司的母公司。*9年产生的成本是2250000元人民币，由于*9年所有的前期工作全部是A公司进行的，因此成本全部发生在A公司。*9年，根据成本分摊协议的约定，C公司向A公司支付了250000元人民币，B公司向A公司支付了800000元人民币。因此，在该年终，A公司实际分摊的成本是1200000元人民币。这里，B公司实际分摊的成本是800000元人民币，所有成本分摊协议的参与方分摊的成本是2000000元人民币（不包含非关联方C），因此，B公司的成本分摊比例是40%.同理，该纳税年度A公司的成本分摊比例是60%.
（2）合理预期收益比率
参与方合理的预期收益比率等于该参与方由于享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益除以所有参与方享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益。在计算参与方合理预期收益比率时，非参与方的预期收益应排除在外。在计算参与方合理的预期收益时，我们应采用合理可靠的计算方式。而决定计算出来的预期收益的可靠性主要取决与数据的准确和完整、假设的条件是否合理等。
在计算预期能获得的收益时，我们对所有的参与方应采用一致的计算方式。预期收益的计算有两种方式，一种是直接法，一种是间接法。
直接法就是直接计算出成本分摊协议的参与方能取得的额外收入和节约的成本。
间接法是通过其他一些间接的指标来测量参与方参与成本分摊协议所能获得的预期收益。
间接法下，可以采用如下指标：
①单位耗能
产量或销量
单位耗能、产量或销量就可以作为一个间接指标来计算参与方可以获得的预期收益。但运用这一指标的一个前提条件是，各参与方由于参与该协议预期能取得的净收益或减少的净亏损应和参与方的单位耗能、单位产量或销量保持一个相似的增减比例。
②销售收入
同样，销售收入也可以作为衡量参与方预期收益的一个间接指标。他的前提条件是，各参与方由于参与该协议预期能取得的净收益或减少的净亏损应和参与方销售收入增减保持一个相似的增减比例。同时，各参与方应处在同一市场竞争水平上，否则这一指标的可靠性就要打折扣。
③营业利润
一般而言，如果成本分摊协议产生的成果，比如某项无形资产成为了各参与方生产经营中的重要资产，企业大部分的经营成果主要是由该项无形资产提供，如果没有该项无形资产，企业只能取得很少的收益的情况下，营业利润就可以作为衡量预期收益的一个很好的间接指标。
例1、A和B公司是母子公司，他们从事电解铝的生产。生产电解铝需要消耗大量的电能，电能是电解铝生产成本的重要组成部分。因此，A和B公司达成了一项成本分摊协议，共同开发一项新的生产工艺来降低用电量。由于A、B公司生产的产品完全一致，单位耗电成本占单位产品成本的比例假设都是X%.如果我们假设该项研发很有可能成功，但成功后新技术究竟能节约多少单位耗电量是不清楚的，这时我们就无法用直接法。但是，由于A、B公司生产的是相同产品且单位耗电成本占单位产品成本的比例假设都是一致的。因此，产品产量将是计算预期收益比率和计算成本分摊比率的最可靠指标，因为参与方采用新技术后，节约的用电量增减比例和产量增减是同比例变动的。
例2、A、B公司是母子公司，达成了一项成本分摊协议共同开发一种新药。A公司获得该新药在法国市场的特许权，B公司获得该新药在英国市场的特许权。假设该新药法国、英国的市场规模相似，但是由于英国对药品的价格有严格的管制措施而法国没有，因此，A公司预期能取得的收益要远远高于B公司。此时，营业利润作为衡量指标就更加可靠。
成本分摊协议执行期间，参与方分摊的成本与收益不相匹配的，应根据实际情况做出补偿调整，使各参与方分摊的成本与收益相匹配。
一般而言，如果参与者按比例划分的成本分摊比例与其预期所取得的收益比例始终不一致，税务部门可以进行调整。但一般应避免针对单个纳税年度进行调整，而应关注在较长的年限里每一参与者成本分摊的比例，是否和其根据协议取得的预期收益比例相一致。
“加入支付”（buy－in）与“退出补偿”（buy－out）
当成本分摊协议的某一参与方在参与到该协议时同意提供其现有的一项无形资产或其他资产供共同享有和使用，这时他就被视为向其他成本分摊协议的参与方进行了涉及该项资产的利益转让，其他成本分摊协议的参与方就应该对其提供资产进行一定的补偿，这种补偿就被称为“加入支付”。如果其他成本分摊协议的参与方没有进行该项支付，税务机关将按独立交易原则进行相应的调整。同时，申请加入一个已生效的成本分摊协议的新参与者实体由于可以获得该协议以前活动已经形成的成果，这种情况下，原参与者实际上也向新参与者转让了其在以前的成本分摊协议活动中的各自利益的一部分。根据公平交易原则，原参与方将原有权利转让给新加入者时，新参与方也必须按独立交易原则向原参与者进行“加入支付”。关于成本分摊协议的“加入支付”均不构成使用无形资产的特许权使用费，除非该项支付仅使支付者有权使用属于原参与者的无形资产，而并未同时获得最终成本分摊协议形成的新无形资产的收益权。
一个参与者退出成本分摊协议时会发生类似于和“加入支付”相关的问题。特别是在退出协议的参与者可能将其获取参加成本分摊协议已经取得的成果的利益转让给其他参与者时。如果在参与者退出时进行了有效的转让，这种转让需按照独立交易原则予以补偿，这种补偿就被称为“退出补偿”。在某些情况下，以前的成本分摊协议活动的成果可能没有价值，在这种情况下就不会形成“退出补偿”。而且，符合独立交易原则的“退出补偿”的金额还需要考虑到留存参与者面临的情况。但是，当留存参与者在过去成本分摊协议活动结果中形成的利益价值并没有因为一个参与者的退出而增加时，退出参与者的“退出补偿”可能是不合适的。当然，成本分摊协议的“退出补偿”也不构成使用无形资产的特许权使用费，除非该项支付仅使支付者有权使用属于退出参与者的无形资产，而并未同时获得最终成本分摊协议形成的新无形资产的收益权。
有一种成本分摊协议即使不进行“加入支付”和“退出补偿”也不会产生问题。例如，当成本分摊协议只针对提供劳务，各参与者共同得到这些劳务，并当即支付，且劳务不形成任何资产或权利，这时就不需要关于“加入支付”和“退出补偿”的规定了。
当有成员加入或退出成本分摊协议时，有必要对在发生加入或退出后仍留存在成本分摊协议内的参与者，调整按比例分摊的成本份额。
例1、在第1年中，四个关联企业作为参与方达成了一项成本分摊协议去共同开发一种可行性工艺流程以供商用。基于对该项工程的未来收益的合理估计，每个参与方最终平均分摊成本。就该项工程而言，每位参与方每年所分摊的成本估计在100万元人民币左右。在第10年，有第五个企业申请加入该成本分摊协议。由于预计第五个企业能够获取该成本分摊协议预期收益的五分之一，他同意按五分之一分摊未来发生了成本。在该企业申请加入时，已生效的成本分摊协议形成的无形资产的市场公允价值是4500万元人民币。这时，新加入者就必须向现有的四位参与者进行900万元的“加入支付”。
例2、A公司为母公司，A1和A2公司为子公司，他们共同加入了一项成本分摊协议去开发一种新型感冒药。根据他们预期能从该成本分摊协议成果中取得的收益份额来测算，A公司分摊50%的成本，A1公司分摊40%的成本，A2公司分摊10%的成本。经过10年的研究开发后，A1公司申请退出该成本分摊协议，并将已经形成的开发成果所涉及的权利按1000万元人民币转让给A公司。这里A公司和A2公司分别向A1公司支付500万和100万，这项支付就是“退出补偿”。当然，税务机关此时将根据独立交易原则对该项支付的合理性进行判定以确保支付的数额是否和A公司和A2公司能从该项无形资产中预期能分享的收益比例相当。
例3、A、B、C、D四个关联企业作为参与方达成了一项成本分摊协议共同开发下一代无线通信技术。对于对该项研发未来收益的合理估计，参与方同意按如下比例去分摊成本：A分摊40%、B分摊15%、C分摊25%、D分摊20%.由于下一代无线通信技术的开发必须基于对现有技术的使用基础上，因此A、B、C、D都需要将其现在拥有的一项通信专利技术供成本分摊协议各方共同享有和使用。根据独立交易原则，由于四方在加入成本分摊协议时，都提供了一项已有专利供其他方享有并使用，每一方都必须为使用其他方的专利向其他方进行一项“加入支付”。根据独立交易原则，我们得出了A、B、C、D提供的无形资产的市场公允价值分别为：A 80X；B 40X；C 30X；D 30X.各方的“加入支付”和取得的收入以及进行抵消后的相关情况如下表：参与方
A
B
C
D　项目支付
－40X
－21X
－37.5X－30X收入
48X
34X
22.5X
24X结果（抵消）
8X
13X
－15X
－6X
第二行第二列显示的A应进行的“加入支付”等于100X（B40X+C30X+D30X）乘以A对预期收益的分享份额40%.第三行第二列显示的是A由于提供专利， B、C、D支付“加入支付”而取得的收益。A提供的专利的市场价值为80X，由于B、C、D预计能分享未来收益的份额比例分别为15%、25%和20%，因此，A由于“加入支付”而取得是收入为48X.（80X乘以60%）。最后一行最后一列显示的是A“加入支付”的成本和由于其他方作出“加入支付”所取得的收益相抵消后的数额。最终在该纳税年度，A和B分别应取得8X和13X的收入，C和D应承担15X和6X的支出。
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