案例
甲公司通过民政部门向发生洪涝灾害的乡镇捐赠排灌设备一批，成本价75万元，市场公允价值100万元。假定甲公司年终除该捐赠外的会计利润为500万元。对于该笔捐赠业务，会计人员处理方案如下：
方案一：根据《企业会计准则应用指南》对“营业外支出”科目的解释，其核算内容是企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费，借记“营业外支出”科目，按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。因此，会计分录如下（单元，万元）：
借：营业外支出
92
贷：库存商品
75
应交税费——应交增值税（销项税额）
17.
方案二：根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。在执行新《企业会计准则》的情况下，以非货币性资产用a于捐赠，与以非货币性资产用于偿债、具有商业实质的非货币性资产交换及非货币性职工福利等一样，按照非货币性资产的公允价值确认收入。可以作如下会计分录：
借：营业外支出
117
主营业务收入
100
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）17 .
同时结转产品成本：
借：主营业务成本
75
贷：库存商品
75.
分析
根据新《企业所得税法》及其实施条例规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。这里的“年度利润总额”为企业依照国家统一会计制度的规定计算的会计利润。
方案一，受捐赠业务的影响，年度企业账面利润总额为500－92＝408（万元）。可在税前扣除的公益性捐赠限额为408×12%＝48.96（万元）。
方案二，年度利润总额为500＋100-117＝483（万元）。可在税前扣除的公益性捐赠限额为483×12%＝57.96（万元）。
比较两个方案，对于捐赠业务，方案二可以节省企业所得税（57.96－49.96）×25%＝2.25（万元），并且减少了企业所得税汇算清缴时纳税调整的工作量。
方案二看似对企业有利，同时又产生了两个问题：一是在新《企业会计准则》下，对于捐赠的货物是否应按公允价值确认收入，二是企业是否真正从中受益。
根据《企业会计准则第14号——收入》规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投资资本无关的经济利益的总流入，在同时满足五个条件时，才能予以确认。而以非货币性资产对外捐赠，一是无偿的，不可能通过捐赠产生相关的经济利益流入企业，不完全符合“收入”确认的条件；二是捐赠不属于企业“日常活动”事项，属于与企业经营活动无关的事项，并非“收入”准则规范的范畴；三是公益性捐赠属“非互惠转让”，虽然公允价值能够可靠计量，但并不是《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规范的业务范围。因此，无论是根据“收入”准则，还是根据“非货币性资产交换”准则，对用于公益性捐赠的货物都不能确认为收入，方案二的会计处理是错误的。
根据《企业所得税法实施条例》及《企业所得税年度纳税申报表及附表填报说明》，企业将货物、财产、劳务用于捐赠，应当视同销售货物，确认为应税收入的金额，填列在附表三《纳税调整项目明细表》第2行“收入类调整项目——视同销售收入”； 视同销售应确认的成本，填列在附表三的第21行“扣除类调整项目——视同销售成本”，通过《收入明细表》、《成本费用明细表》最终纳入企业所得税的纳税调整。在不考虑其他因素的前提下，方案一甲公司的应纳税所税额为384.04万元（408－48.96＋100－75），方案二应纳税所税额为425.96万元（483-57.96）。
点评
虽然方案二在捐赠业务上可以少纳一些企业所得税，但统筹整个纳税调整过程，方案二会因小失大。所以企业在进行财务处理时，应全面分析税收与会计的差异，不能随意在涉税业务上提前打埋伏。
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