问题：公司租用一个门店，租期5年，装修费100万元，做了长期待摊费用处理。现在提前解除租约，长期待摊费用还有余额60万元。请问，这个60万元是一次性进损益还是按剩余期限摊销在税前扣除？
一种观点认为：应一次性作为损失在税前扣除，因为租赁合同已解除，装修费用只能作为损失处理，如果在没有租赁房产的情况下不做摊销处理，会被认为是与当期收入无关的支出，不能在税前扣除。但因情况特殊，应经主管税务机关审批后作为损失在税前扣除。
另一种观点认为：对租入固定资产的改建支出，作为长期待摊费用应按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。对提前解除租约的房产，摊销完的长期待摊费用不能一次性进损益在税前扣除，应继续摊销至期满，分期在企业所得税前扣除。
请说出您赞成的观点及理由。
中国税网特约研究员：赵新贵
笔者赞同*9种处理，即对于税法上作为长期待摊费用处理的租赁门店的装修费，因租期提前解除而未摊销完的余额，应一次性作为损失在税前扣除。
当然这里有个前提，租赁门店的装修费作为长期待摊费用处理，并非以金额大小为依据的，根据《企业所得税法实施条例》第六十八条，该装修费必须是能改变房屋或建筑物结构、延长使用年限等的改建支出，否则应作为当期费用一次性在税前扣除。
对于改变房屋或建筑物结构、延长使用年限的装修费，根据根据《企业所得税法实施条例》第六十八条，应按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。这种按支出受益期限确定的税前扣除方法，体现了支出扣除与取得收入的相关性原则及合理性原则。当合同提前解除时，从以下两方面考虑，笔者认为未摊销完的装修费应作为资产损失一次性在当期税前扣除。
一、首先，我们要明确这种损失能否作为资产损失在税前扣除。认为不能作为资产损失在税前扣除的观点可能基于以下理由：《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）文件及《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]88号）文件均采取列举形式，对企业资产损失税前扣除的审批、认定等事项进行了明确，而所列举的资产损失并不包括长期待摊费用损失，因此，未摊销完的长期待摊费用余额不能作为资产损失在税前扣除。那么，是否未在这两个文件列举范围的资产损失就不能作为资产损失在税前扣除呢？同样未在这两个文件列举范围的资产损失还有无形资产损失，而近期国家税务总局对中国移动通信集团公司的复函国税办函[2010]535号文《国家税务总局办公厅关于中国移动通信集团公司有关涉税诉求问题的函》则明确，只要你公司发生的无形资产损失真实存在，损失金额可以准确计量，报经主管税务机关审批、认定后，可以在企业所得税前扣除。因此，只因财税[2009]57号文和国税发[2009]88号文中未列举长期待摊费用损失，而认为未摊销完的长期待摊费用余额不能在税前扣除，这种观点显然是不恰当的。
二、对于这种因租期提前解除而未摊销完的房屋改建支出如何扣除，目前在税法上确实没有明确的规定。对于这种税法没有明确规定的事项，《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）文件曾明确，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。那么，会计上对于租赁房屋的改建支出是如何处理的呢？
从会计处理上看，无论是执行《企业会计制度》还是执行新《企业会计准则》，对租赁房屋的改良支出都是作为资产处理的。执行《企业会计制度》的企业，根据《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（财会[2003]10号）文件，经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设“1503 经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧；对于执行新《企业会计准则》的企业，根据《企业会计准则——应用指南》会计科目说明，以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出应在“1801长期待摊费用”科目核算。而无论是《企业会计制度》还是新《企业会计准则》，对“资产”的定义都强调了“预期会给企业带来经济利益”。当租赁的房屋合同提前解除，已在“长期待摊费用”核算的装修费也将不能给企业带来未来经济利益的流入，无论根据《企业会计制度》还是新准则，都不应再将其确认为企业的一项资产，而应该在合同解除时，即已发生的装修费失去为企业创造未来经济利益能力的时候，将其确认为企业的一项损失。
既然税法上对该事项没有明确规定，根据国税函[2010]148号文件，则可以参照会计上的处理，在合同解除时，将未摊销完的装修费余额作为一项资产损失在税前申报扣除。反之，如果不将其确认为当期损失，则将如*9种观点所说，未来摊销时会被认为是与当期收入无关的支出而不能在税前扣除。
中国税网特约研究员：樊剑英
同意按*9种观点进行纳税处理。
企业经营形势千变万化，合同约定的租赁期限也可能随着发生变化，一旦租赁期限缩短，账面尚未摊销的装修改建支出预期不再符合资产确认条件，不能给企业带来经济利益，如果还按照原来合同剩余租赁期限进行摊销，与实际情况不符。正如企业自用固定资产处置时，折旧不再摊销，净值直接转入清理损失一样。未摊销的装修改建支出也应同样处理，因此笔者同意*9种观点，一次作为经营损失进行会计清理处理，不同意第二种观点，
纳税处理上，对于改建支出，不分金额大小，增加原来资产的计税基础。大修理支出，只要不超过计税基础50%，也可以一次性作为损益处理。企业所得税较之前的税法精神都给予了纳税人较宽松的税务处理方式。所以租赁固定资产改建支出，从税法的角度说，宜松不宜紧。一次性摊销处理也符合会计处理的规定，可以避免财税差异。
一次性摊销并税前扣除，实质是构成了企业一项资产损失。哪么该项资产损失属于企业自行扣除的资产损失还是需要税务机关审批的资产损失呢？
根据《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。
属于由企业自行计算扣除的资产损失包括：
（一）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；
（二）企业各项存货发生的正常损耗；
（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；
（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；
（五）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；
（六）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。
上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。
企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。
笔者认为租赁期提前结束，与正常经营状态不符，尚未摊销的装修费，不属于企业自行计算扣除的资产损失，应向主管税务机关提出审批申请。
中国税网特约研究员：刘志耕
本人支持*9种观点，主要有如下两方面理由：
1、该长期待摊费用源于公司租用了一租期为5年的门店而发生的100万元装修费，很显然，此费用应属于《企业所得税法》第十三条第二款所规定的“租入固定资产的改良支出”，而且《企业所得税法实施条例》第六十八条第二款也对此类支出的摊销方法作了明确：按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销“，即在收益期内平均摊销，本人认为，此规定实际上体现了《企业所得税法》的配比性和合理性原则。所以，如果该公司能够按照5年的租期正常经营，则相关支出无疑应该在5年租期内（即收益期内）平均摊销。但是，由于提前解除了租约，租赁行为被迫终止，实际上也意味着对租赁期的变更，不仅使得原租赁合同约定的租赁期限发生了变化，而且也使得剩余租赁期限发生了变化，即因提前解除租约而迫使该公司对租用的门店没有了剩余租赁期，也没有了以后的收益期，公司对付出的装修费也就不可能再产生收益。所以，根据《企业所得税法实施条例》第六十八条第二款”按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销“的规定，在无剩余租赁期限的情况下，自然应该将仍未摊销完毕的装修费支出在解除租约的当期一次性摊销完毕，这也同样体现了《企业所得税法》的配比性和合理性原则。所以，本人认为，该公司未摊销完毕的60万元装修费支出应全额作为损失向税务部门申报并经审批后列入税前扣除。
2、根据《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南第五条的规定，“企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。”所以，从会计准则的角度讲，该待摊费用实际上属于资本化的支出而应予在受益权内采取合理方法分期摊销，即平均摊销，由此可见，此规定与税法没有差异。但是，众所周知的是，不管何种资本化的支出，如果该项资本化支出所依附的相关资产主体因突发情况提前不复存在，即相关主体资产超前于原预计使用年限不能再为企业继续提供服务和创造价值，这自然也使得依相关资产而发生的资本化支出不能在原计划的摊销期内摊销完毕，则从会计核算的角度讲，这些资本化支出应该随相关资产主体一并作为资产损失在当期损益中扣除（租赁的资产无资产主体的损失）。而对于企业发生的资产损失，根据《企业所得税法实施条例》第三十二条第二款的规定：“企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”所以，如果上述因解除租赁合同能够从对方单位或保险公司获得赔偿，则应按照减除赔偿后的余额作为损失向税务部门申报并经审核后列入税前扣除，如果不能获得赔偿，则未摊销完毕的60万元装修费支出应全额作为损失向税务部门申报并经审批后列入税前扣除。S
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