1999年10月1日《中华人民共和国行政复议法》正式施行。该法第七条首次规定了对抽象行政行为的复议审查机制。公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的某些规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请。多年之后，这一规定是形同虚设还是行之有效？本文通过两个状告国家税务总局文件的案件为例，诠释这一法条的实践意义。
一、一个复议案件与一个新文件的出台
2000年3月30日，福建某公司一名工作人员放在摩托车后箱内的手包被盗，导致包内三张防伪税控系统开具的增值税专用发票抵扣联丢失。申请人要求以销货方提供的存根联复印件及有关证明补办税款抵扣手续。区国税局依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条及《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（以下简称国税发[1995]15号文件）中有关“有遗失专用发票‘发票联’或‘抵扣联’的，无论何种原因，均不得抵扣进项税款”的规定，做出不予抵扣进项税额的批复。该公司不服，向福州市国家税务局申请复议。福州市国税局受理此案后，通过福建省国税局将国税发[1995]15号文件转呈国家税务总局处理。之后，国家税务总局做出审查决定，认定该文件之规定有法律依据。复议机关据此对区国税局不予抵扣进项税额的具体行政行为予以维持。至此，《行政复议法》出台后，福州市首例状告涉税红头文件案以申请人败诉告终。2001年，正当许多媒体对《行政复议法》，尤其是对老百姓“可通过行政复议的方式对部分红头文件启动监督权”这一敏感话题广为评说时，该案的结果确实给许多人泼了冷水。
从表面上看，老百姓也许会觉得，虽然法律赋予我权利，可以通过特定程序状告某些红头文件，但告了也是白告。而事实上，因为根据《行政复议法》，对抽象行政行为的审查只限于合法性审查，而不包括合理性审查。尽管纳税人提出，上述规定极不合理，但国家税务局却认为，该文件符合《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条和《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第五十条的规定。因此，合法性审查的结论是：该文件合法有效。国家税务总局做出这样的审查决定是有理由，并且是符合规定的。
然而，之后的情况使该案的意义远远超出了案件本身的胜败。在案件结束后几个月，2002年2月1日，国家税务总局做出了《关于增值税及纳税人丢失防伪税控系统开具的增值税专用发票有关税务处理问题的通知》（国税发[2002]10号）。该规定对一般纳税人丢失防伪税控系统开具的增值税专用发票的情形，以丢失前是否已通过认证为标准，分情况规定了行之有效的补救措施。这一规定的出台对于纳税人来说确实是一个喜讯，增值税一般纳税人将不再因为抵扣凭证丢失而蒙受经济上的损失。本案真正的价值在于国家税务总局在就个案引发的红头文件合法性审查之外，考虑到该案所反映的实际情况，及时做出了更为合理的新规定，而新规定使广大纳税人从中受益。
二、一个复议案件与一个执法争议的解决
2008年，两家公司以相同事由提起复议。案件涉及两份争议文件、一个焦点问题。争议集中在国家税务总局的两份文件上。这两份文件分别是《关于对一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（国税发[1998]66号）和《关于增值税一般纳税人取得的账外经营部分防伪税控增值税专用发票进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2005]763号）。问题的焦点是：一般纳税人账外经营，偷税额是否等同于补税额？
根据国税发[1998]66号文件：偷税额=账外销项－账外进项；而根据国税函[2005]763号文件，未按规定期限进行认证或未在认证通过当月核算当期进项税额并申报抵扣的，其账外进项不得抵扣。即：补税额=账外销项－可抵扣的账外进项。
从内容上看，两文件并无矛盾。但实践中，对两文件的理解的争议十分激烈。一种观点认为，偷税额应当是其不缴或少缴的应纳税额。如果进项税额因不符合规定而不能抵扣，那么偷税额应当就是其账外经营所导致的实际少缴的税额。即偷税额等于补税额，换言之，仅根据国税函[2005]763号文件计算出的补税额就是偷税额。另一种观点认为，在计算补税额时，应当按照国税函[2005]763号文件规定，对于不符合规定的进项不予以抵扣，并据以计算应补税额。但在计算偷税额时，应当考虑到当事人实际发生的账外经营部分的进项税额，并按照国税发[1998]66号文件的规定计算偷税额。前者观点确定的偷税额要大于后者。对两份文件的理解直接影响到企业的利益，甚至决定了直接责任人应否被追究刑事责任。而各地因理解不同，执行不一。这直接影响了纳税人对国家税法的信赖，因为纳税人难以预测自己行为的法律后果。
两家企业的复议事由均缘起于此。区国税局以国税函[2005]763号文件为据计算公司的补税额，并认为偷税额即为补税额。而这一金额的确定直接影响到该企业是否达到犯罪标准。企业不服，认为偷税额≠补税额并提起复议。在申请复议的同时，对国税函[2005]763号文件同时提起审查申请。复议机关将国税函[2005]763号文件转送国家税务总局审查。国家税务总局做出审查意见：*9，国税函[2005]763号文件规定的是增值税一般纳税人采用账外经营手段进行偷税，其取得的账外经营部分防伪税控专用发票未按规定期限进行认证，或者未在认证通过的当月按规定核算当期进项税额并申报抵扣时，其进项税额是否允许抵扣的问题。其与相关规定一致，合法、有效；第二，增值税一般纳税人采用账外经营手段进行偷税的，偷税数额的计算应适用国税发[1998]66号文件的规定。
在本案中，申请人对区国税局依据国税函[2005]763号文件所确定的偷税额不服申请复议，并同时提起对该文件的审查申请。从复议审查的角度，国家税务总局只要对文件的合法性做出审查意见即可。但本案的意义在于总局在文件的合法性审查之外还对实践中争议问题的法律适用做出明确。这似乎已超出复议案件本身，但却解决了争议的实质问题。在总局的审查意见做出后，区国税局根据上述意见对其做出的具体行政行为进行更正。两家企业均撤回复议申请。争议得以圆满解决。与此同时，许多与上述两家企业存在同样遭遇的纳税人不必再为同样问题奔波维权。
三、抽象行政行为的复议审查机制——行政复议的价值体现
行政复议的价值何在？换句话说，国家制定了一套完整的、相对独立的行政复议制度，那么这项法律制度对社会究竟有何意义？关于这一问题，世界各国的学说林立，*2代表性的有两种基本学说。其一，权利保护说。即行政复议的价值在于保护人民的合法权益。此学说直接发端于人权理论，其理论背景是：当法律所确认的权利受侵害时，如果没有有效的补救途径，那么这种权利是不完整的。其二，控制行政权说。该学说为英美行政法学家所主张，认为行政复议的价值在于控制和监督行政权力。我国对行政复议采用的是多元化的价值定位。《行政复议法》第1条规定：“为了防止和纠正违法的或者不当的具体行政行为，保护公民、法人和其他组织的合法权益，保障和监督行政机关依法行使职权，根据宪法制定本法。”这种多元化的价值取向体现在三个方面，其一，纠错；其二，保护相对人合法权益；其三，保障和监督行政机关行使职权。
虽然我国的复议制度对部分抽象行政行为的审查仅限于合法性审查，而不包括合理性审查，但这种限制仍不能否定《行政复议法》将部分抽象行政行为纳入监督范围的突破性意义。当事人在对具体行政行为申请行政复议时可以一并向行政复议机关提出对规定的审查申请，这就是一种进步。在上述案件中，纳税人对具体行政行为提起复议，甚至对该具体行政行为所依据的国家税务总局文件提出审查申请。在这里，法律一方面赋予了纳税人行政复议的申请权。作为行政管理相对人的纳税人，只要其主观上认为自己的合法权益被侵犯即可提出申请，而不拘泥于其权益是否真正受到侵犯。另一方面，在纳税人对红头文件提出审查申请时，《行政复议法》所规定的审查、转送审查、中止复议等制度又给予纳税人程序上的保障。正是这些程序性法律制度为老百姓创造了一条寻求权利救济的法律途径。纳税人可以通过这种方式状告红头文件，其意义超出了个案问题本身。
制定规范性文件是一种抽象性行政行为。相对于具体行政行为而言，抽象行政行为的普遍约束性和反复适用性使得不合法的抽象行政行为对不特定相对人的伤害要远远大于某项具体行政行为对特定相对人所造成的伤害。相对人对抽象行政行为监督权的启动，会让行政机关所制定的规范性文件更符合民心，更反映民意。上述两个复议案件，通过抽象行政行为的复议审查最终促成了更合民意的文件出台，通过对抽象行政行为的复议审查解决了执法实践中普遍争议的问题。相对于《行政复议法》出台前“只有对具体行政行为不服才能申请复议”的规定而言，一个法条在潜移默化中改变着行政管理者与相对人之间关系，在不断摸索中推进着民主与法治的进程。S
版权声明