如何判断我国的宏观税负水平？是高还是低？是重还是轻？这在理论界和实际部门一直存在着争论。宏观税负是个复杂的问题，宏观税负水平的高低受多种因素的影响，可以从不同角度进行分析，因此有不同看法是非常正常的，应该通过多角度、深入研究，逐步得到大家可以认可的结论。去年9月2日中国税务报发表了国家税务总局收入规划核算司课题组（以下简称课题组）有关宏观税负的分析文章，文章通过中外对比得出结论：我国宏观税负目前仍处于世界较低水平。我认为，不能仅从中外简单对比中就得出我国税负水平低的结论；另外还有同哪些国家比，如何比的问题；并且，宏观税负水平高并不意味着税负重，宏观税负水平低也并不意味着税负轻。
在中国，不能脱离政府收入水平孤立研究宏观税负
应当承认，衡量宏观税负水平的高低，国际上通常使用税收占国内生产总值（GDP）的比重来反映。但在我国国内研究中则形成了三个口径的宏观税负指标：小口径——税收占GDP比重；中口径——财政收入（预算内收入）占GDP比重；大口径——政府收入占GDP比重。之所以要设立宏观税负这一指标，是为了衡量政府支配财力的多少和国民的负担水平。在国外，大多数国家，政府收入的绝大部分或大部分来自于税收，因此税收占GDP的比重大体能反映政府支配财力的水平。在我国则不然，政府收入除了包括财政收入即预算内收入（人称“*9财政”），还包括预算外收入（人称“第二财政”），制度外收入（人称“第三财政”），土地出让金收入（人称“第四财政”）等。这就是说，在我国，税收占GDP的比重不能反映政府支配财力水平和国民负担水平。正因为如此，学术界提出了宏观税负的大、中、小口径问题。
近些年来，我国政府非常重视税外收费的改革问题，也取得了很大成绩。但应看到，直到目前为止，非税收入仍占相当大的比重。根据政府预决算报告，2009年我国财政收入占GDP的比重为20.4％，政府性基金收入占比为5.6％，社保基金收入占比约为5％，以上合计为31％。如果再加上住房公基金收入，国有企业上缴利润收入，以及财政专户管理的其他收入和地方的其他收费，估计不会低于35％。2009年我国税收占GDP的比重为17.7％，约占政府收入的51％。可见，在我国的特定条件下，单用小口径的宏观税负指标来衡量国民的负担水平是没有多大意义的，或者说是大打折扣的。另外，根据课题组提供的材料，2006年24个发达国家的宏观税负（含社保交款）平均为35％，发展中国家平均为28.9％，如果对应我国2009年的政府收入占GDP的比重（35％）来看，恐怕难于得出我国宏观税负偏低的结论。
衡量小口径宏观税负（税收占GDP）的高低，有个同哪些国家比和如何比的问题
课题组在进行宏观税负（税收占GDP比重）的国际比较时，选取了24个发达国家和18个发展中国家，这两类国家中的宏观税负都存在高、中、低之分。例如，在24个发达国家中，高税负大都集中在北欧，其中2006年不含社保交款的宏观税负，丹麦为47.8％，冰岛为39％，瑞典为37.4％，挪威为35.4％（2005）等。大家都知道，北欧国家属于“福利国家”，不具有可比性，由此拉高的发达国家的平均宏观税负值也不具有可比性。其他发达国家中，美国为21.3％，德国为23.2％，日本为17.6％（2005），韩国为15.7％（2005）。日本和韩国同为亚洲的两个发达国家，又与我国近邻，但都低于我国目前的宏观税负，我国2009年税收占GDP比重为17.7％，2007年为18.3％。美国是世界*9大经济体，最发达的经济强国和军事强国，然而，我国与之相比，仅低3个百分点，可以说，已相当接近，由此能得出我国宏观税负偏低的结论吗？关于发展中国家的宏观税负，也有一个选哪些国家的问题。目前全世界有170多个发展中国家，按人均GDP计算和衡量，大多数属于低收入国家，其宏观税负大多在15％左右，有的甚至还不到10％，而课题组选择的14个发展中国家中，除个别国家外，多数都是排名相当靠前的国家，特别是有5个国家是前苏联和东欧的转型中国家，其特点：一是经济发展水平相对比较高，二是原为集权型国家，因而他们的宏观税负（不含社保交款）相对也比较高。例如，俄罗斯为26.5％（2006），匈牙利为24.6％（2005），保加利亚为24.1％（2005），波兰为21.5％（2006），捷克为19.8％（2006）。而与我国相邻的几个发展中国家和地区的宏观税负（不含社保交款），要么同我国相当，要么低于我国。例如，马来西亚（2003）和泰国（2006）为18.5％，印度为14.3％（2002），印尼为12.3％（2004）等。总之，进行宏观税负的国际比较时，有一个国家选择和有无可比性的问题。综合上述分析，目前我国的小口径的宏观税负（税收占GDP比重）如果说不高的话，起码也不算低。
从国民收入分配格局看税负
国民收入分配格局是指国民收入分配中政府、企业和居民三者之间的比例关系，它是涉及改善民生、拉动消费、启动内需的一个根本性问题，是制定收入分配政策的基础和前提。当前我国国民收入分配格局存在“向政府和企业倾斜”，居民分配比率呈下降趋势的特征。自1996年到2007年间，政府最终分配比率一直处于上升趋势，由1996年的17.1%提高到2007年的24.1%.企业也一直处于上升趋势，由1996年的13.6%提高到2007年的18.4%.居民一直处于显著下降趋势，由1996年的69.3%下降到2007年的57.5%.
这一趋势通过对比美、日等国家的国民收入分配格局也可以看出。美国在20世纪90年代以来居民的分配比率一直较为稳定，平均为73.4%，而政府和企业分配比率分别为13%.美国居民在收入分配中所占比重高于我国15.9个百分点，而政府和企业的分配所占比重分别低于我国11.1与5.4个百分点。日本的人均GDP在1973年达到3348美元时，居民最终分配比率为75%，2005年为73.4%，高于我国居民分配所占比重17.5个百分点。同年政府和企业最终分配所占比重分别为17.6%与9％，分别低于我国6.5与9.4个百分点。
我国居民收入份额偏低的原因：一是在初次分配中，企业利润侵蚀了工资；二是这些年来政府收入、特别是税收快速增长挤占了居民分配份额。2001年～2005年政府财政收入逐年高速增长，年均增速为18.7％，是1978年以来财政增收速度最快的时期，而同期居民总收入的年均增速则保持着9.7％的平稳增长。政府组织收入的速度远远超过同期经济产出的增速和居民收入的增速。这种分配态势必然对扩大居民消费存在着负面影响。
有人对上述数据提出质疑，认为“我们国家财政收入占GDP的比重，名义指标是20%左右，实际应该是30%左右。而西方相对应的数据是在40%～50%.于是就产生了这样一个悖论，百分之百的蛋糕，怎么会政府拿走40%到50%，然后还有70%给它的居民？”其实，这并不存在什么矛盾，因为“政府收入”和在国民收入最终分配中的“政府分配份额”是两个不同的概念，西方国家集中的收入比重高，但它又通过转移支付和补助等形式转给了居民；而我国则相反，或者直接转给居民的份额偏少。
从政府提供公共产品和服务的角度看税负
这里首先要明确，“宏观税负的高低”与“税负的轻重”，是不同的概念，即税负高并不意味着税负重，税负低也不见得税负轻。在这里评价税负的轻重，必须联系政府为纳税人提供的公共产品和服务的数量和质量进行考查，即这是衡量税负轻重的最终标准。因为在市场经济条件下，税收是公共产品和服务的价格，评判价格的高低，要看是否物有所值。因此，如果政府能为纳税人提供充足且高质量的公共产品和服务，那么即使政府征收较高的税收，纳税人仍然可能不会感到税负重。例如，许多西方发达国家、特别是北欧“福利国家”的情况就是如此；反之，如果一国政府在教育、医疗卫生、养老、住房保障等“民生财政”方面投入不足，纳税人就会觉得税负重。
最近几年政府加大了对有关“民生”方面的投入，但总体来看这方面的投入仍相当不足。例如，近几年我国房价暴涨，“买房难”的问题，引起民众极大关切，而政府承建保障性住房，是实现“居者有其屋”的重要政策措施，但我国政府在这方面的投入严重不足。2006年，全国财政用于廉租房建设的资金总共不到40亿元，享受廉租房政策的居民只占总户数的0.5％，而发达国家一般是10％左右。2009年中央财政用于保障性住房的支出550.56亿元，仅占当年本级财政支出的0.4％，而发达国家的这个比例一般是1％～3％。可以看出，尽管这几年我国民生方面的支出在不断增长，但与国外相比，仍存在巨大差距。正是这种政府提供基本公共产品和服务与宏观税负水平的不对称，才使得纳税人产生税收负担偏重的感觉。
未来5年～10年我国宏观税负水平的合理区间
经过以上分析，可以认为：目前我国政府收入占GDP的比重（大口径的宏观税负）偏高，而财政收入、税收占GDP的比重（中、小口径的宏观税负）与当前的经济社会发展大体上是相适应的。今后5年～10年我国宏观税负水平发展的趋势和合理区间，主要决定于以下几个因素的相互作用：
1. 经济发展的水平和速度。这是影响宏观税负水平高低的决定性因素。因为经济发展水平愈高，社会产品和财富就愈丰富，人均GDP和人均收入就愈高，这样税基就更宽广，同时整个经济对税收的承受能力就更强。从横向比较看，经济发达国家的宏观税负水平，一般都高于发展中国家；从纵向比较看，一个国家在其发展的历史进程中，宏观税负水平呈现不断上升的趋势，这也主要是由经济发展水平决定的。
另外，经济发展速度的快慢对宏观税负高低的影响，表现为GDP增长速度与税收增长速度之间的对比关系，这可用税收弹性系数来表示。经济快速增长和繁荣时期，税收的增长速度会高于GDP的增长速度，即税收弹性系数大于1.相反，当经济增长缓慢或下滑时，受上述原因的作用，税收的增长速度会低于GDP的增长速度，即税收弹性系数小于1，从而使税收占GDP的比重下降。
笔者认为，考虑到我国经济尚处在现代化和城市化的进程中，在正常条件下，经济还会持续快速增长10年～20年，不过增速会有所减缓，相应地，税收弹性系数可能降为1.2左右。据此推算，税收占GDP的比重年均增长0.3个～0.4个百分点，由现在的17.7％，上升到5年～10年后的20％～23％（不包含社保交款），可能是比较合适的。
2. 财政职能的转变和民生财政的构建。1998年底，政府部门提出了“转变财政职能，优化支出结构，初步建立公共财政的基本框架”的设想。近几年来，中央又提出“完善财政体制，逐步实现基本公共均等化”。
基本公共服务就是指与民生密切相关的教育、医疗卫生、社会保障和就业等项服务。于是这期间，“民生财政”问题引起了人们和政府的极大关注。所谓民生财政就是指在整个财政支出中，用于教育、医疗卫生、社保和就业等民生方面的支出占到相当高的比例，甚至处于主导地位。目前我国具备了使财政支出结构向民生倾斜的条件。*9，财政收入快速增长，政府财力大大增强。第二，减少行政管理支出，降低其在财政支出中的比重，有很大潜力。第三，随着经济的发展和市场经济体制改革的完善，一些准公共产品和服务，应尽可能吸收民营资本投入，减少政府支出。第四，即使一些纯公共产品和服务，也不一定全由政府提供，第三部门，即非营利性组织的社会组织、民间团体和协会等也能够发挥重要作用。当然，财政支出中用于民生方面支出的增加，会推动宏观税负的提高。
目前我国社会保障存在覆盖面窄和保障水平低的问题，政府正在加快和加大社会保障改革的力度，假定未来5年～10年将社会保障支出占GDP的比重平均每年提高0.2个百分点，那么，该比重将会达到6％～7％。
3. 正确处理税收与非税收入之间的关系。目前我国政府收入中，非税收入所占比重仍过大，应通过调整和规范，大大压缩非税收入比重，可以采取的措施主要有：一是将具有税收性质的收费改为征税。二是减少土地出让金收入，政府能卖的土地会愈来愈少，这部分收入也会逐步减少，另外，通过开征保有环节的房地产税可以使地方政府有稳定增长的收入来源。三是目前的政府基金收入，项目过多，规模过大。今后，有些项目应该取消，少量需要保留的项目，规模也应压缩。四是属于制度外的收费，应该一律取缔。这里需要指出，今后预算改革的一项重要内容就是应该实行“全口径预算”，即一切政府收入都应纳入预算内管理。
当然，今后从发展来看，也有影响非税收入增长的因素，例如国有资本收益（利润）上缴形式。在计划经济时期和改革开放初期，财政收入有两种基本形式：税收和利润，大体各占一半。后来，随着非国有经济的发展和1983年～1984年的两步“利改税”，对国有企业普遍开征企业所得税，使税后利润上缴的形式大幅度缩小。1994年财税体制改革期间，考虑到当时国有企业经营困难，出现大量亏损的现实，规定国有企业缴纳所得税后不再上缴利润，但这不等于说，国家不能参与国有企业的税后利润分配。经过这些年来国有企业的改革，国有企业、特别是中央大型国有企业的资金雄厚，利润大增，由此出现了相关行业和企业的高工资、高福利和高管高薪问题，成为扩大收入差距，社会分配不公的一个重要原因。为此，国务院决定《试行国有资本经营预算》，中央国有企业从2007年开始向财政上交国有资本收益（利润）。但目前试点范围有限，上缴比例偏低，规定按行业分三类上缴比例：10％、5％和缓缴或免缴。今后应在国有企业普遍实行资本收益上缴，并提高上缴比例。由此，利润上缴将会成为推动非税收入增长的因素。
上述影响非税的增减因素相抵后，将非税收入占GDP的比重控制在4％～5％，可能是比较适宜的。
综上分析，未来5年～10年，大口径的宏观税负，即政府收入占GDP的比重（税收＋社保＋非税），可能会在30％～35％之间运行，但应尽可能控制在33％以内，因为这意味着当年GDP的1／3纳入到了政府分配的范围。S
（作者：中国人民大学教授、博士生导师，中国税务报专家指导会成员）
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