《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
根据会计准则规定，将无形资产使用寿命分为确定和不确定两种情况。对使用寿命有限的无形资产，应在使用寿命内合理摊销；而使用寿命不确定的无形资产不应摊销。这样才能使无形资产在有限的使用寿命内创造的效益与费用更加合理匹配。
请问：对会计上不应摊销的使用寿命不确定的无形资产，在企业所得税汇算清缴是否可以做纳税调减处理？
一种观点认为：此为会计与税法的差异，可做调减处理。
另一种观点认为：根据税法的实际发生原则，会计上并未计提的摊销不能做为税前扣除的依据，不可做调减处理。
请陈述您的观点并附上详尽的依据。
中国税网特约研究员：章建良
笔者认同*9种观点。
*9，税法上不区分使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。
新准则规定只有使用寿命有限的无形资产的价值才要进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销其价值。
而《企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
《企业所得税法实施条例》第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
可见，税法上不区分使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产，笔者认为符合税法规定的无形资产成本均允许在一定期间内摊销并税前扣除，从而形成在无形资产持续持有期间账面价值与计税基础之间存在差异。
第二，不属于税法规定的不得计算摊销费用扣除的无形资产范畴。
税法规定四种无形资产不得计算摊销费用扣除：（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；（二）自创商誉；（三）与经营活动无关的无形资产；（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
从上述规定我们可知无形资产的摊销遵循相关性原则，即强调企业实际发生的与取得收入有关的、合理的无形资产摊销，准予扣除，与经营活动无关的无形资产当然不能扣除。这样的规定为确认无形资产摊销费用的扣除提供了指导性原则。而且无形资产的摊销，并不遵循实际发生原则，而无形资产实际发生形成于无形资产的确认阶段。此后的摊销阶段，不强调实际发生原则。
其他不得计算摊销扣除的无形资产，这里的兜底条款没有明确规定 “其他不得计算摊销费用的无形资产”的内容。但笔者认为主要是为了随着杜会的不断进步和发展，会出现更多的新情况、新问题，而靠目前的法律去预测未来的发展状况或可能出现的问题而规定的，并不是指会计处理中不予摊销的无形资产。
因此，笔者认为而使用寿命不确定的无形资产，不属于税法规定四种无形资产不得计算摊销费用扣除的范围。只是会形成无形资产持续持有期间账面价值与计税基础之间的差异。账面上未作摊销，税法上可以做纳税调减处理。
中国税网特约研究员：刘志耕
笔者为此从三个方面分析如下。
一、会计方面
《企业会计准则》仅是简单规定了使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但《企业会计准则讲解2008》第七章《无形资产》又对使用寿命不确定的无形资产作了补充规定：“根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产。企业不得随意判断使用寿命不确定的无形资产。按照无形资产准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间进行减值测试，严格按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。”由此条规定我们可以读出三点：
一是由于无法合理估计无形资产的使用寿命，造成无法确定无形资产的合理摊销年限而不能正常摊销，这是会计准则判断使用寿命不确定无形资产的*10情形，但是，企业必须有确凿证据表明确实无法合理估计，而且不得随意判断。
二是尽管会计准则因使用寿命不能确定未能允许此类无形资产采用摊销的方法计入期间费用，但打开了进行减值测试并允许计提减值准备的通道，只要企业使用寿命不确定无形资产的价值发生了减值，会计准则允许其计提减值准备计入期间费用。由此可见，会计准则对使用寿命不确定无形资产的成本耗费仅是采取了更为慎重和合理的方法，并非不允许此类无形资产的价值损耗作为期间费用扣除。
三是会计准则明确规定对作为使用寿命不确定的无形资产必须有确凿证据，由此可见，会计准则对使用寿命不确定的无形资产的判断不仅非常谨慎，而且实际上也把判断权交给了企业自己。但是，如果因将无形资产判断为使用寿命不确定的无形资产影响到对相关无形资产的税前摊销，如果企业更看重这种判断对税前摊销的影响，则企业很可能以没有确凿证据为由不确认为使用寿命不确定的无形资产，从而使得会计准则对“使用寿命不确定的无形资产”的规定成为一纸空文。所以，从此角度分析，对使用寿命不确定无形资产的判断不应影响到对相关无形资产的税前摊销。
二、税法方面
由于税法没有“使用寿命不确定无形资产”的概念，更没有从无形资产使用寿命的角度来判断是否可以税前摊销的规定，因此税法不予税前摊销的无形资产也就不可能列举到使用寿命不确定的无形资产，由此可见，税法对使用寿命不确定无形资产的税前摊销并未禁止，从该意义上讲，使用寿命不确定的无形资产应该可以税前摊销，所以，笔者认为，仅从会计准则不允许摊销及税法未有相关明确规定的角度推断使用寿命不确定的无形资产不可以税前摊销没有道理。
实际上，在一般情况下，使用寿命不确定的无形资产与使用寿命确定的无形资产一样，均在企业的生产经营过程中正常发挥着作用，其区别也仅是使用寿命的暂时不确定，而在税前扣除的问题上，也与税法允许扣除的使用寿命确定的无形资产一样，一般情况下并不存在违反税前扣除原则和超越税前扣除范围的问题，更何况在企业的日常生产经营过程中，使用寿命不确定的无形资产的价值也同样逐步损耗并转化为经营成果，所以，从税前扣除的角度来看，使用寿命不确定的无形资产同样应该采取合理的方法进行摊销。
但是，由于会计核算的局限性使得对使用寿命不确定的无形资产不能通过会计核算正常得到摊销，而如果待最终处置使用寿命不确定的无形资产时才允许税前扣除的话，这又明显不符合《企业所得税法》权责发生制原则、配比原则、相关性原则以及合理性原则的规定。
另外，《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：“企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”从该条规定可以看出，国家对企业形成的无形资产如何摊销的问题在制定税法时本身就采取了鼓励和宽松的政策，更何况该条规定也没有谈到使用寿命不确定的无形资产不可以摊销的问题。
所以，笔者认为，使用寿命不确定的无形资产应该可以在正常使用过程中按照一定的合理方法税前摊销。
三、会计与税法的差异
由上述分别从会计和税法两个方面的分析可知：一方面因会计准则对使用寿命不确定无形资产的成本耗费没有采取税法允许的摊销形式，从而使得寿命不确定的无形资产不能从会计摊销的渠道得到税前扣除；另一方面由于税法明确规定了未经核定的准备金支出不得税前扣除，这又使得使用寿命不确定无形资产的价值也不能通过计提减值准备的方式得到税前扣除。由此可见，企业拥有的使用寿命不确定的无形资产不能通过会计摊销和计提减值准备的方式正常得到税前扣除，而笔者上述从税法角度分析的结论为，对使用寿命不确定的无形资产应该可以按照一定的合理方法税前摊销，如果允许摊销，则产生了会计与税务差异。
那么，对于使用寿命不确定的无形资产究竟应该采取何种合理方法进行税前摊销？又如何进行相关的会计处理呢？本人认为，在明确了对此类无形资产应该进行正常税前摊销的前提下，如何摊销并进行会计处理的问题则变得较为简单，笔者从税务摊销和会计处理两个方面分别分析如下：税务摊销：根据《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”对照该条规定，如果使用寿命不确定的无形资产属于投资或者受让的，且有关法律规定或者合同约定了使用年限的，则按照规定或者约定的使用年限分期摊销，而其他的无形资产则按照直线法在不低于10年的期限内摊销。对于计算的税前摊销额，企业应在年度所得税汇算清缴（或申报企业所得税）时进行相应的纳税调整。
会计处理：上述因税前摊销产生的会计与税务差异属于应纳税暂时性差异，企业应设置“递延所得税负债——应纳税暂时性差异”明显账户进行日常会计处理。
中国税网特约研究员：赵国庆
承认税法和会计差异，应做纳税调减处理对会计上不应摊销的使用寿命不确定的无形资产，只需要每年进行减值测试。对于这一类无形资产，企业在所得税汇算清缴时，能否按《企业所得法》的相关规定进行摊销并在企业所得税前扣除，我的观点是只要该项无形资产是用于生产经营活动的，企业根据《企业所得税法》及其实施条例规定计算的无形资产摊销费用应允许在企业所得税前扣除。
我的理由如下：*9：我们首先来看《企业所得税法》第五条关于应纳税所得额计算公式：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补以前年度亏损。根据这一计算公司，企业所得税的应纳税所得额是用应税收入减去各项扣除的。而《企业所得税法》第八条更加明确的规定：企业实际发生的与取得收入相关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
在实际的操作中，即在企业所得税年度纳税申报表中，我们是以企业的会计核算为基础，通过将企业的会计利润进行调增、调减来算出企业所得税应纳税所得额的。
但是，这里我们一定要明确《企业所得税法》关于应纳税所得额的确定方法和企业所得税年度纳税申报表之间的关系。他们之间是一个“原理”和“方法”的关系。即关于企业所得税应纳税所得额的计算问题，《企业所得税法》及其实施条例是基石，是一切方法的“本”。而纳税申报表是实现《企业所得税法》关于应纳税所得额计算的具体方法。但一切具体的方法都必须以《企业所得税法》及其实施条例的基本原理为基础，这个是我们必须要明确的。比如，对于应纳税所得额的确定，我们在实现的方法上，既可以按照《企业所得税法》第五条规定的计算公式来设计我们的申报表，也可以按企业会计核算的利润为基础，通过调增、调减的技术手段来实现基本原理。
考虑到企业所得税应纳税所得额的计算和企业会计核算的利润有着密切的关系，因此，从实际操作层面考虑，以会计利润为基础进行纳税调整成为目前确定企业所得税应纳税所得额的主流方法。有鉴于此，《企业所得法》在第二十一条中规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计制度处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
对照这些规定，我们来看一下对会计上不应摊销的使用寿命不确定的无形资产，企业按税法规定摊销的费用能否在企业所得税前扣除。
例子：企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照所在地规定，以现有出租运营许可为限，不再授予新的运营许可，而且在旧的出租车报废以后，其运营许可可用于新的出租车。
企业估计在有限的未来，其将持续经营出租车行业。对于该运营许可，其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计，应视为使用寿命不确定的无形资产。
分析：*9：企业通过拍卖取得的出租车运营许可应确定为一项无形资产。由于企业开展出租车运营取得收入的前提就是要有这项无形资产作为许可，因此，该项无形资产是与企业取得收入相关的，而且还是直接相关的。如果没有这项许可，企业就运营出租车取得收入。因此，符合相关性的原则。
第二：根据《企业所得税法实施条例》第六十七条的规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。从这条规定来看，我们应合理认为在税法上，没有使用寿命不确定而不需要摊销的无形资产这一概念。即在税法上，所有的有生产经营相关的无形资产都需要提取折旧，对于使用寿命不确定的无形资产，企业可以按不低于10年的期限摊销。
所以，讨论到这儿，我们就回到“原理”和“方法”上来了。通过会计利润纳税调整只是计算应纳税所得额的一个方法，既然从原理上来看，对于使用寿命不确定的无形资产税法上可以按不低于10年进行摊销，对于这一会计和税法的差异，我们理应承认，并在年度纳税申报表中通过纳税调减予以扣除。这也符合《企业所得法》第二十一条的精神。
第二：我们需要纠正一个错误的观点，会计不提不等于没有实际发生。比如会计上对于按公允价值计量的投资性房地产是不提取折旧的，但这并不意味着这类房地产就没有发生实际的损耗。无论你按成本法还是公允价值进行投资性房地产的会计核算，房地产的折损还是客观存在的。由于会计制度和税收制度的目的不同、基本前提和遵循的原则有差别，因此，税法和会计制度虽有紧密联系，但仍是保持了适度分离，这个也是必然的。
因此，对于纳税申报表以会计利润为基础通过纳税调整确定应纳税所得额，我们应把它作为一种具体的方法和工具来看待。在确定扣除项目时，我们应站在《企业所得税法》及其实施条例的基础上去把握，然后通过调整会计上和税法的差异，从而保持以会计利润为基础计算出来的应纳税所得额和《企业所得税法》的基本原理保持一致，而不是以会计上对于成本、费用核算的方法来反过来调整税法上关于应纳税所得额的计算，这样就本末倒置了。
中国税网特约研究员：樊剑英
会计与税法由于核算目的不同，存在差异是必然的，也可以说这是两种计算方式，只不过大家更习惯于在会计利润基础上进行加减调整而已。企业会计未摊销，企业所得税可以视为在会计摊销0的基础上进行加减调整计算。
另外，根据企业会计准则的规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销。如果仅以此为理由不同意纳税扣除理由显然具有“左倾”性。企业会计准则对于使用寿命不确定的无形资产鉴于无法确定明确的摊销期限不予摊销是有道理的。企业所得税法并没有单独对于使用寿命不确定的无形资产处理的特别规定。企业所得税实施条例第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。对于所得税作为无形资产核算的外购商誉的支出，不允许摊销，只有在企业整体转让或者清算时，准予扣除。除此之外并没有特别的规定，既然使用寿命不确定的无形资产也符合企业所得税的处理，就可以按照不短于10年的期限进行摊销。毕竟企业取得无形资产是要付出一定代价的，也属于与取得收入有关的合理性支出。
第三，企业会计准则虽然对于使用寿命不确定的无形资产不予摊销，但是在每个会计期间要进行减值测试，如果减值会计会提减值准备。这样能有效保证会计信息质量的可靠性。而税法对于减值准备一概不允许扣除，客观上企业的损失得不到弥补，那么按照一定估计期间摊销和税前扣除也符合税法的相关性和合理性原则。
中国税网特约研究员：朱冬
《企业所得税法实施条例》第六十七条*9款规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。第二款规定：无形资产的摊销年限不得低于10年。第三款规定：作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。按照上述*9款、第二款的规定可知，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除，但摊销年限不得低于10年。第三款是对摊销年限的补充规定，但摊销年限不符合第三款规定的，必须要受“不得低于10年”的制约。本例中，按照会计准则规定，该无形资产使用寿命不确定，其摊销有以下三种可能：
*9种：如果有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；
第二种：如果无相关法律规定且合同未约定使用年限，则可以按“不得低于10年”的期限进行了摊销。
第三种：如果无相关法律规定且合同未约定使用年限，按“不得低于10年”的期限进行摊销的费用可以税前扣除，但企业也可以选择不摊销。
此外，以“会计上并未计提摊销”作为不能税前扣除、不可调减的依据，是显然不对的。会计的折旧或摊销与税法往往存在差异，会计折旧或摊销的金额与税法没有必然的联系。有时会计进行折旧或摊销，税法可能会不允许在税前折旧或摊销，同样，会计没有进行折旧或摊销，税法也不一定就不能在税前扣除。
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