《企业会计准则第17号——借款费用》规定：企业发生的借款费用（含专门借款和一般借款费用），可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用。需要注意的是，会计准则所称的“符合资本化条件的资产”是指，“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。房地产开发企业所开发的商品房，一般都要经过相当长的时间，所以，对房地产开发企业对外借款用于开发商品房的，应当予以资本化。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。企业会计准则中把“借款费用”分成了两块，一是“应当予以资本化，计入相关资产成本”的部分，二就是应计入当期损益的“其他借款费用”。这里的“其他借款费用”指的就是“包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等”中不能资本化的部分，应当在发生时，根据其发生额确认为财务费用。
企业会计准则同时规定：专门借款的利息资本化金额“应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”。企业在借入专门借款后，常常不会马上将其全部用于符合资本化条件的资产的购建或生产，而可能将其存入银行或用作暂时性投资。在这种情况下，这些专门借入资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资获得的投资收益，应从发生的借款利息中扣除，以准确计算该专门借款利息中应予以资本化的金额。
房地产开发企业发生的借款费用，在计算土地增值税时及企业所得税时应当如何税前扣除？笔者结合企业所得税以及土地增值税的有关税收政策规定作分析如下：
一、土地增值税的税前扣除
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但*6不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，财务费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的5％以内计算扣除。由于土地增值税规定“提供金融机构证明的，允许据实扣除…”，相应对向不能提供金融机构证明的（也只有向金融机构借款才可以提供金融机构证明），如向社会融资以及向其他非金融机构和个人的借款，由于不能提供金融机构证明，相应其发生的利息支出，即便超过按商业银行同类同期贷款利率，也是不能扣除。这里需要说明的是：土地增值税政策中规定的“财务费用”中的利息支出是否仅指应当计入“财务费用”科目的利息支出，不包括应当予以资本化即应当计入“开发成本——间接费用”中的利息支出？要滤清这一问题，还需要从土地增值税政策的出台与当初的企业会计制度规定联系起来：在原会计制度以及原企业会计准则中，需要借款费用资本化的并不包括房地产商品开发企业作为存货管理的房地产。也就是说，当初房地产开发企业对为开发商品房而发生的借款费用应当计入“财务费用”科目。所以，土地增值税政策出台时，顺应企业会计制度的规定，对计入“财务费用”科目中的利息支出允许依法据实扣除。而现行的企业会计准则规定：需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等。所以，房地产企业借款费用予以资本化是土地增值税政策出台之后的变化，相应房地产开发企业所发生的借款利息支出计入“开发费用——间接费用”的，在计算土地增值税时，同样要从“开发成本——间接费用”中剔除，并单独计算扣除。
除利息支出外的借款费用如何在土地增值税税前扣除的问题，根据现行企业会计准则的规定，应当予以资本化的借款费用以及按规定计入财务费用的借款费用并不仅仅是指银行利息支出，还包括折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。而土地增值税规定的利息扣除中，仅限定能够提供金融机构证明的，允许按不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额据实扣除。在原会计制度中，对企业对外借款发生的折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等应当计入“财务费用”科目，所以，土地增值税对“财务费用”科目中的利息支出允许依法据实扣除，相应对财务费用中的，除利息支出外的借款费用是不允许扣除。由此可见，对予以资本化的除利息支出外的借款费用以及计入财务费用科目中的其他借款费用均不能在土地增值税前扣除。金融机构利息支出如果采用据实扣除的，对尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益，还应当从允许扣除的利息支出中扣除。
另据《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第八条第二款规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许税前扣除。而在会计上，对超过贷款期限的利息部分应当予以资本化；对企业借款逾期未还银行收取的罚息，应当计入“营业外支出”。相应也是不能税前扣除。
二、企业所得税的税前扣除
根据《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。由此可见，企业所得税法的规定与企业会计准则的规定是一致的，只不过是企业所得税对会计准则中的相当长时间进行了细化，细化为12个月以上。但在利息支出的标准上，《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。从该规定中可以看出：非金融企业向金融企业借款的利息支出的税前扣除仍然是一致的，*10不同之处在于：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不论是否超过金融企业同期同类贷款利率，会计规定按实际支付的利息予以资本化，而企业所得税规定：不超过按照金融企业同期同类贷款利率（包括基准利率和浮动利率）计算的数额的部分方可税前扣除。这就需要在申请企业所得税时，对已结转的成本中的利息支出部分要进行相应的纳税调整。另外，银行加收的罚息，在企业会计处理上，应当计入营业外支出。根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第二条规定，纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。二者之间无差异。贷款利率（包括基准利率和浮动利率）计算的数额的部分方可税前扣除。这就需要在申请企业所得税时，对已结转的成本中的利息支出部分要进行相应的纳税调整。另外，银行加收的罚息，在企业会计处理上，应当计入营业外支出。根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第二条规定，纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。二者之间无差异。
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