本文讨论的内容来自一个真实的案例：某企业建成投产后，产品运输受到大门前坑坑洼洼的乡公路的制约，致使运输成本徒增不少。公路两旁的其他企业也感同身受。为打破运输瓶颈，该企业遂代表所有企业向乡政府建言尽快改造该条乡公路，并表示受益企业愿意分担部分资金。乡政府规划中拟将该条公路改造成水泥路，总投资额为200万元，但是一直苦于财政能力不足。这次水到渠成，乡政府本着造福本乡本土百姓、也为企业营造良好硬环境的信念，经过多方筹措，终于落实了修路资金，具体方案为乡财政和上级补助资金出大头，其余部分由公路两旁的企业分摊，各企业分摊的经费直接转入乡财政账户，由乡政府开具收款收据。代表建言企业由于经营规模较大，分摊的金额也最多，为80万元。针对该80万元支出，对此问题的讨论形成了三种不同的看法。
一、赞助支出
一种观点认为这是一笔赞助支出。持此观点者认为这是一条乡公路，属于公共道路，并非企业厂区内的道路，也非企业自行建造的县域网络公路的连接线，理应由政府负责改造，所以企业分摊的修路资金与企业的生产经营无关，属于赞助性质的支出，据企业所得税法实施条例第五十四条的规定，赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出，因此根据企业所得税法第十条之规定不能在税前列支，应作纳税调整。也有观点认为这笔支出是否能界定为公益性捐赠，按税法规定以年度利润总额的12%在税前扣除。但是税法所称的公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。而乡政府属于基层政权，既不属于税法规定的公益性社会团体，也不属于县级以上人民政府及其工作部门，所以企业直接向乡政府的捐赠不能作公益性捐赠来界定。
二、广告及业务宣传费
另一种观点认为这是一笔广告及业务宣传费支出。当然该笔支出应划为业务宣传费，税法所说的业务宣传费包括了未通过媒体的广告性支出。本案例中，虽然该企业直接的动机是谋求降低运输成本，并且该笔支出对形成企业产品的品牌效应并无直接的联系，只是给全乡老百姓留下了一个好口碑。但是该企业的行为客观上促成了规划公路改造的提前完成，从有利于企业发展的角度来考量，不妨通过宣传企业形象的包装，使该笔支出符合税法关于业务宣传费的要求，然后根据企业所得税法实施条例第四十四条之规定，当年按销售收入的15%在税前列支，超过部分在以后年度结转扣除。
三、共同控制资产
还有一种观点认为这项支出可以确认为共同控制资产。从村村通公路的背景来考察，该条路改造完成后，全乡的居民是受益人，但是公路两旁的企业无疑是最直接和*5的受益人。正因为如此，才有企业愿意负担部分经费的情况发生。
中国税网特约研究员：袁力田
笔者同意*9种观点，应作为“赞助支出”，但不属于公益性捐赠。
如果这笔赞助支出界定为公益性捐赠的话，乡镇府确实不符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠的规定。因为乡政府属于基层政权，既不属于税法规定的公益性社会团体，也不属于县级以上人民政府及其工作部门，所以企业直接向乡政府的捐赠不能作公益性捐赠来界定。要说做为广告费和业务宣传费就更不合理了，如果从有利于企业发展的角度来考虑，符合税法关于业务宣传费的要求来讲，我认为企业的每一笔赞助和捐款都是会树立企业一个好口碑。因为村村通公路改造完成后，全乡的居民是受益人，公路两旁的企业也是受益人。正因为如此，企业愿意负担部分经费集资修路。同时乡公路属于公共道路，并非企业厂区内的道路，也非企业自行建造的县域网络公路的连接线，公共服务产品理应由政府负责改造。虽然企业间接是为了改造运输降低成本而集资，但企业分摊的修路资金与企业的生产经营并无直接关联，所以可看作赞助性质的支出。据《企业所得税法实施条例》第五十四条的规定，赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出，因此根据《企业所得税法》第十条之规定不能在税前列支，应作纳税调整。
中国税网特约研究员：樊剑英
以上三种定性观点，将带来三种不同的纳税处理方式，基于合情合理性考虑，笔者主张以第二种观点“广告业务宣传费”处理。
首先，企业要避免定性为赞助支出。从该案例看，该企业的修路支出表象表现为赞助支出，根据企业所得税法规定，企业发生的赞助支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。所称的赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。企业代政府修路如果与生产经营活动无关，即为赞助支出，反之即为捐赠支出或广告宣传费支出。根据企业所得税精神，公益性捐赠，是指企业用于公益事业的捐赠，不具有有偿性，所捐助范围也是公益性质。而赞助支出具有明显的商业目的，所捐助范围一般也不具有公益性质。广告支出，是企业为了推销或者提高其产品、服务等的知名度和认可度为目的，通过一定的媒介，公开地对不特定公众所进行的宣传活动所发生的支出，与企业的生产经营活动密切相关，而赞助支出是与企业的生产经营活动无关。再看该企业的修路行为及效果，一是可以降低运输成本，增加收益；二是可以扩大企业在周边地区的声誉和知名度；三是有益于公益事业。据此我们难以认定该行为与其生产经营完全无关。所以该企业修路的表象为赞助，实质效果却有公益性捐赠的性质，也有广告宣传费的效果。
其次，公益性捐赠不符合必要条件。企业修路行为之所以也不能认定为公益性捐赠，主要是该企业通过乡政府运作此事难于满足公益性捐赠扣除的必要条件，即要通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。但是可以提供的筹划思路是该企业若通过县级以上人民政府及其部门运作此事，则存在作为公益性捐赠扣除的可能性。《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定，县级以上人民政府及其部门可以按照捐赠人的意愿分发或者兴办公益事业。这样操作虽然程序麻烦，效果会很好。
第三，广告业务宣传费扣除有一定争议，但最符合纳税人利益。《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这里面强调了广告费和业务宣传费支出扣除必须是“符合条件”。但是企业所得税法实施条例并没有对“符合条件”的内容予以具体明确，这对纳税人来讲即存在不确定性和不可预期性，对税务机关来讲则存在不可操作性和不可执行性。现行规章也相应的补充规定，所以从该企业代乡政府的修路效果来看，不管是有意还是无意，通过此行为的宣传效果肯定还是有成效的，那么在“符合条件”不明确之前，根据合理性考虑，准予纳税人扣除也是符合税法精神的。
第四，共同控制资产不能成立。尽管该企业修路支出自己是*5的受益人，但是该企业并不享有道路的任何所有权或收益权，道路不属于企业所拥有或控制，道路修建完毕即作为公共财产，与企业无关，所以笔者也不赞成第三种观点。
中国税网特约研究员：王占伟
根据上述叙述，我的观点是：此笔支出属于政府摊派，不得税前扣除。
原因主要有三个。一是各企业分摊的经费直接转入乡财政账户，由乡政府开具收款收据。乡政府既不属于税法规定的公益性社会团体，也不属于县级以上人民政府及其工作部门，所以不能作为公益性捐赠来界定。二是此项支出不管从形式上还是从实质上都靠不上“广告及业务宣传费”，而且无法取得正式发票。三是道路属于非厂区内的道路，所有权不属于企业所有。
在实践中，我曾经看到过企业的处理办法一般会有两种：一种是这项支出发生在企业的建设期，如果企业直接将这笔支出挤入其他土建支出，那么就很难被发现。遇到这种情况，我们都会提醒企业，为了减少税收风险必须作纳税调增。另一种是在企业投产以后，再发生此类支出那就只有按捐赠（必须符合公益性捐赠条件方可税前扣除）、赞助处理了。
站在税法角度，把此项支出列为政府摊派无可厚非。但单纯站在纳税人的角度来看这个问题，如果不让纳税人税前扣除，纳税人也会觉得很委屈，因为路是企业的必经之路，修好后企业能得到实际利益，企业支出一些经费也应该是合情合理的。
综上所述，这里提醒广大纳税人，在处理此类支出时先走公益捐赠之路，再寻求政府出面修路。
中国税网特约研究员：王富军
本人认为以上三种观点均有不妥。我的意见倾向于作为社会公益事业捐赠。
《企业所得税法实施条例》第五十一条规定“企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”和第五十三条“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。”
《中华人民共和国公益事业捐赠法》第二十四条规定，公司和其他企业依照本法的规定捐赠财产用于公益事业，依照法律、行政法规的规定享受企业所得税方面的优惠。以及第三条规定，本法所称公益事业是指非营利的下列事项：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
企业80万元修路支出，属于社会公共需要。社会公共需要是指向社会提供安全，秩序，公民基本权利和经济发展的社会条件等方面的需要。它区别于微观经济主体的个别需要。社会公共需要包括政府执行其职能以及执行某些社会职能的需要，如国防、文教、卫生、生态环境保护的需要以及基础设施、基础产业和支柱产业、风险产业的投资；广义上还包括为调解市场经济运行而采取的各种措施等等。社会公共需要的基本特征：一是整体性。社会公共需要是由所有社会成员作为一个整体共同提出，或者说大家都需要，而不是哪一个或哪一些社会成员单独或分别提出的需要。二是集中性。社会公共需要是由整个社会集中执行和组织，而不能由哪一个或哪一些社会成员通过分散的活动来加以满足。三是强制性。社会公共需要只能依托政治权力、动用强制性的手段，而不能依托个人的意愿、通过市场交换行为。
如果交到乡镇政府，乡镇政府是我国行政机关中最基层的一级政府，那么根据现行税法规定，无法实现税前扣除。如果按规定限额内（利润总额×12%）扣除，必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门的公益事业的捐赠，所以需要取得县（市）人民政府及有关部门的捐赠收据，其捐赠额不超过年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
企业实现税前扣除，关键需要选择合法的社会团体。根据《企业所得税法实施条例》第五十二条规定，本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。
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