近年来，个人取得的限售股转让所得到底要不要缴纳个人所得税一直是个争论不休的话题，归纳起来，主要有两种意见：一种意见认为，仅仅是自二级市场取得上市公司股票并在二级市场进行交易的个人取得的股票转让所得暂免征收个人所得税；另一种意见认为，个人股票转让所得暂免征收个人所得税的范围也包括从上市公司取得的限售股转让所得。随着《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）的出台，税务机关和纳税人不再需要再为此而产生分歧了，个人转让上市公司限售股所得将明确地要征收个人所得税。根据财税[2009]167号文件的规定，笔者就个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税的实务问题与大家作一探讨。
财税[2009]167号文件主要明确了以下8个问题：
一、明确执行时间为2010年
财税[2009]167号规定，自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。
由此可知，在2010年1月1日以前，对个人转让上市公司限售股所得并未明确要征收个人所得税，以2010年1月1日为界限，前后转让上市公司限售股并取得所得的个人，税负将发生很大的变化。
二、对限售股范围进行了框定限售股，是一个证券行业的概念，以前的上市公司（特别是国企），有相当部分的法人股。这些法人股跟流通股同股同权，但成本极低（即股价波动风险全由流通股股东承担），*10不便就是不能在公开市场自由买卖。后来通过股权分置改革，实现企业所有股份自由流通买卖。按照证监会的规定，股改后的公司原非流通股股份的出售，应当遵守下列规定：（一）自改革方案实施之日起，在12个月内不得上市交易或者转让；（二）持有上市公司股份总数5%以上的原非流通股股东，在前项规定期满后，通过证券交易所挂牌交易出售原非流通股股份，出售数量占该公司股份总数的比例在12个月内不得超过5%，在24个月内不得超过10%.取得流通权后的非流通股，由于受到以上流通期限和流通比例的限制，被称之为限售股。此外，比如IPO（InitialPublicOffering）限售股，是指新股上市日起3个月，网下配售股票上市流通；上市日起1～3年，原股东的限售流通股陆续上市流通；限售流通股的锁定期结束后，持股人可以直接按照市价减持，不需要支付对价。
由此可见，并非所有限售股转让所得都要征个人所得税，财税[2009]167号对应征税的限售股范围作了具体规定，包括以下三类：
一是上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称股改限售股）。
二是2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称新股限售股）。
三是财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。
三、限售股转让所得个税的计算以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。即：应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值＋合理税费），应纳税额＝应纳税所得额×20%.
这里所称的限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。
四、对征纳主体进行了明确
按照财税[2009]167的规定，限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。
为了便于税收征管，该文件突破了个人所得税通常以支付所得的单位和个人为扣缴义务人的规定，而明确以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人，并同时明确了证券机构所在地主管税务机关负责相关个人所得税的征收管理，方便了税收征管，避免了在实际执行中税务机关之间的管辖权争议。
五、明确了税款征收方式
财税[2009]167号文件下发后，为做好限售股转让所得个人所得税的征收管理工作，国家税务总局近日又发布《关于做好限售股转让所得个人所得税征收管理工作的通知》（国税发[2010]8号）（以下简称《通知》），规范限售股转让个税征管问题。
考虑到证券机构技术和制度准备的完成情况，《通知》明确，对不同阶段形成的限售股，采取不同的征管办法。大体分为以下两种情况：
（一）证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，其转让所得应缴纳的个人所得税，采取证券机构预扣预缴和纳税人自行申报清算相结合的方式征收。
在这一征管方式下，《通知》作出如下明确：
证券机构的预扣预缴申报：纳税人转让股改限售股的，证券机构按照该股票股改复牌日收盘价计算转让收入，纳税人转让新股限售股的，证券机构按照该股票上市首日收盘价计算转让收入，并按照计算出的转让收入的15%确定限售股原值和合理税费，以转让收入减去原值和合理税费后的余额为应纳税所得额，计算并预扣个人所得税。证券机构应将已扣的个人所得税款，于次月7日内向主管税务机关缴纳，并报送《限售股转让所得扣缴个人所得税报告表》及税务机关要求报送的其他资料。《限售股转让所得扣缴个人所得税报告表》应按每个纳税人区分不同股票分别填写；同一支股票的转让所得，按当月取得的累计发生额填写。
纳税人的自行申报清算：纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，到证券机构所在地主管税务机关提出清算申请，办理清算申报事宜。纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，期限届满后税务机关不再办理。纳税人办理清算时，应按照收入与成本相匹配的原则计算应纳税所得额。即，限售股转让收入必须按照实际转让收入计算，限售股原值按照实际成本计算；如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能正确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股实际转让收入的15%核定限售股原值及合理税费；此外，还按照当月取得的全部转让所得，填报《限售股转让所得个人所得税清算申报表》，并出示个人有效身份证照原件，附送加盖开户证券机构印章的限售股交易明细记录、相关完整真实的财产原值凭证、缴纳税款凭证（《税务代保管资金专用收据》或《税收转账专用完税证》），以及税务机关要求报送的其他资料。
《通知》进一步解释称，限售股交易明细记录应包括：限售股每笔成交日期、成交时间、成交价格、成交数量、成交金额、佣金、印花税、过户费、其他费等信息。
纳税人委托中介机构或者他人代为办理纳税申报：代理人在申报时，除提供上述资料外，还应出示代理人本人的有效身份证照原件，并附送纳税人委托代理申报的授权书。税务机关对纳税人申报的资料审核确认后，按照上述原则重新计算应纳税额，并办理退（补）税手续。重新计算的应纳税额，低于预扣预缴的部分，税务机关应予以退还；高于预扣预缴的部分，纳税人应补缴税款。
（二）证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股，纳税人在转让时应缴纳的个人所得税，采取证券机构直接代扣代缴的方式征收。
《通知》指出，证券机构技术和制度准备完成后，证券机构按照限售股的实际转让收入，减去事先植入结算系统的限售股成本原值、转让时发生的合理税费后的余额，计算并直接扣缴个人所得税。证券机构应将每月所扣个人所得税款，于次月7日内缴入国库，并向当地主管税务机关报送《限售股转让所得扣缴个人所得税报告表》及税务机关要求报送的其他资料。
六、缴税执行限售股优先原则
财税[2009]167号规定：纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即：转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。
七、强调了证券机构的征管义务
由于限售股的转让涉及到证券机构，因此，财税[2009]167号明确，证券机构等应积极配合税务机关做好各项征收管理工作，并于每月15日前，将上月限售股减持的有关信息传递至主管税务机关。限售股减持信息包括：股东姓名、公民身份号码、开户证券公司名称及地址、限售股股票代码、本期减持股数及减持取得的收入总额。证券机构有义务向纳税人提供加盖印章的限售股交易记录。
八、二级市场取得股票转让仍免税
财税[2009]167号规定，对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。
综合上述规定，我们用以下实例来说明个人转让限售股的缴税问题。
例1：证券机构技术和制度准备完成前，王某持有某上市公司200万股限售股，原始取得成本为200万元。该股股权分置改革后于2007年1月1日复牌上市，当日收盘价为8元。2010年1月，王某持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月8日，王某将已经解禁的限售股减持100万股，合计取得转让收入1000万元，并支付印花税、过户费、佣金等税费20000元。
按照财税[2009]167号规定，王某减持限售股应采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算的方式征收。
*9步：证券公司预扣预缴应纳税所得额=限售股转让收入-（限售股原值+合理税费）=股改限售股复牌日收盘价×减持股数-股改限售股复牌日收盘价×减持股数×15% =8元/股×100万股-8元/股×100万股×15%=680（万元）。
应纳个人所得税=应纳税所得额×税率=680×20%=136（万元）。
第二步：王某自行申报清算
应纳税所得额=限售股转让收入-（限售股原值+合理税费）=限售股实际转让收入-（限售股原值+合理税费） =1000-（100+2）=898（万元）.
应纳税额=应纳税所得额×税率=898×20%=179.6（万元）。
应补缴纳个人所得税=应纳税额-已扣缴税额 =179.6-136=43.6（万元）。
例2：证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股，李某转让其持有的某上市公司限售股100万股，转让收入为1000万元，证券机构事先植入结算系统的限售股成本原值为100万元，转让中发生的合理税费为2万元。则应以实际转让收入减去原值和合理税费后的余额，适用20%税率，计算直接扣缴个人所得税额。即应直接扣缴个人所得税（1000-100+2）×20%=179.6（万元）。
例3：如例1中王某未能提供完整、真实的限售股原值凭证。则按照财税[2009]167号的规定：“如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费”。主管税务机关应核定王某转让100万股限售股的原值及合理税费为1000×15%＝150（万元），应纳个人所得税（1000-150）×20%＝170（万元）。
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