近日，国家税务总局下发了《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号），该文件规定：“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。”
在该文件的执行过程中，出现了两种不同的计算方法。两种计算方法的过程不同，税前扣除的金额有很大的差别，对纳税人而言，有较大的利益差别。
*9种算法分三个步骤进行。
*9步：首先计算全部利息总额（包括利息资本化与费用化金额）。
第二步：计算不可扣除的利息总额。此步骤须分三点进行。
1、计算出借款利息资本化金额。
2、利息费用化金额的调整，应该分两两步调整
（1）、计算出借款利率超过商业银行贷款的利率相应的利息总额。
（2）、借款利率不超过商业银行贷款利率部分，根据国税函[2009]312号规定的公式得出不可扣除的利息支出。
3、将上述1、和2、两步骤计算出不可税前扣除利息加总。
第三步：税前可扣除的金额＝利息总额－不可扣除的利息总额。
例：A公司2008年1月1日成立，注册资本200万元，注册时一次性到位120万元，7月1日又到位40万元，其余投资截至2008年底尚未到位。2008年3月1日该公司从B公司拆借款180万元（其中100万元为固定资产借款），利率9%（商业贷款利率为7%），贷款期限一年。A公司章程中规定各股东一次出资，不能分期出资。
A公司2008年企业所得税汇算中，可以扣除的财务费用计算过程如下：*9步：计算出总的利息总金额13.5万元（180×9%÷12×10）。
第二步：计算总的不可扣除利息金额12.1万元，计算过程为：
1、资本化利息金额为100×9%÷12×10＝7.5（万元）
2、费用化利息金额中不可扣除金额为4.6万元，过程如下：
（1）、借款利率超过银行贷款的利率利息总额1.33万元[80×（9%－7%）÷12×10].
（2）、借款利率不超过银行贷款利率部分，根据国税函[2009]312号规定的公式，计算出不可扣除的利息支出3.27万元。分两个时间段计算2008年1月1日~6月30日不得扣除的利息为[（180－100）×7%÷12×4]×80÷80＝1.87（万元）；2008年7月1日~12月31日不得扣除的利息为[（180－100）×7%÷12×6]×40÷80＝1.4（万元）。
3、税前可扣除的金额1.4万元＝利息总额13.5万元－不可扣除的利息总额12.1万元。
笔者认为上述计算过程中存在问题，笔者计算出财务费用税前可扣除利息费用为3.2万元，比*9种计算方法多出1.8万元。
笔者认为的第二种计算方法同样分三步骤
*9步：计算总的利息费用。
第二步：计算不可税前扣除的利息费用（包括资本化与费用化金额），分三点进行。
1、根据国税函[2009]312号文件，计算出不可扣除的借款利息费用。
2、在所剩余的利息费用中，计算出借款利率超过贷款利息部分利息费用。
3、将所余利息费用在资本化与费用化之间分摊，得出不可直接扣除的资本化利息金额。
第三步：税前可扣除的金额＝利息总额－不可扣除的利息总额。
仍依上例计算过程如下：
*9步：利息总金额13.5万元和*9种算法金额相同。
第二步：计算不可税前扣除的利息费用10.3万元（4.2＋2.1＋4.0），分三点进行。
1、根据国税函[2009]312号文件，计算出不可扣除的借款利息费用4.2万元。分两个时间段进行：
（1）、2008年3月1日~6月30日不得扣除的利息为：（180×9%÷12×4）×80÷180＝2.4（万元）
相应的暂时可以扣除的利息为（180×9%÷12×4）－2.4＝3（万元）。
（2）、2008年7月1日~12月31日不得扣除的利息为：（180×9%÷12×6）×40÷180＝1.8（万元）。
2、在所剩余的利息费用9.3万元（13.5－4.2）中，计算出借款利率超过贷款利息部分利息费用2.1万元[9.3÷9%×（9%－7%）]. 3、将所余费用7.2（13.5－4.2－2.1万元）在资本化与费用化之间分摊，得出税前不可扣除资本化利息金额4.0万元（7.2×100÷180）。
第三步：税前可扣除的金额3.2万元＝利息总额13.5万元－不可扣除的利息总额10.3万元。
上述*9种方法计算结果为1.4万元，第二种方法计算结果为3.2万元。
产生上述问题的主要原因：*9种计算方法中，先计算不可直接扣除资本化利息，再计算借款利息超贷款利率部分后余额，最后再按国税函[2009]312号文件规定计算不可扣除利息；第二种做法则是先按国税函[2009]312号文件规定的公式计算不可扣除利息，再将所余利息中调整出借款利率超过银行贷款利率部分利息，最后调整不可直接扣除资本化利息部分利息。
对比两种不同计算方法，两者在扣除项目上，计算过程顺序刚好相反。根据国税函[2009]312号文件分析，第二种做法比较合理合法。
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