某增值税一般纳税人，因经营不善导致长期亏损，企业破产申请注销时，对于该企业尚有留抵税额（进项税额）应该如何处理？
一种观点认为：核实企业注销损益时，该企业留抵税额（进项税额）应该计入存货成本中，若没有存货，则计入销售成本，即可以放入清算损益，即企业所得税法中没有明确规定的，按会计进行处理。
另一种观点认为：此种情况一般存在账外经营，或者是进项税额的抵扣比例为17％，而销项税额按13％缴纳。前者属于逃避纳税义务的行为，如果计入清算损益，属于增值税上的损失由所得税上来弥补，即由国家来承担损失，这样明显不合理；如果是正常留抵税额，可以计入损益，否则不可以计入清算损益。
对于上述问题，您是什么观点？
中国税网特约研究员 樊剑英
企业注销清算时，对于增值税的留抵税额（进项税额），我认为应当视存货情况分别做如下处理：
一、注销清算阶段，存货或已经抵扣了增值税进项税额的固定资产以及其他资产，按照《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定，不论资产是否实际处置，均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失，可变现价值不同于实际交易价格，是在非持续经营的条件下，确认的是一种隐性的资产变现损益。
根据以上的理解，笔者认为，实际交易价格计提增值税销项税额，可变现价值也应当在这一非持续经营条件下计提增值税销项税额，只有这样才能保证增值税链条抵扣的完整性。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者，视同销售货物。清算阶段视同销售货物只能按照可变现价值计量，也只有这样也才可以确认清算阶段应当缴纳的增值税。
例如：某企业清算阶段，存货计税基础500万元，存货可变现价值600万元（含税），则增值税情况有两种情形：
1、增值税留抵税额50万元，则应交税费（增值税）=600÷（1＋17%）×17%-50= 37.18（万元），该应交税费作为“负债清偿损益”处理。填入《中华人民共和国企业清算所得税申报表填报说明》（国税函[2009]388号）附表二《负债清偿损益明细表》第9行“应交税费”中，“计税基础”等于“清偿金额”，“负债清偿损益”为0.
2、增值税留抵税额100万元，则应交税费——增值税＝600÷（1＋17%）×17%- 100=-12.82（万元），该应交税费同样作为“负债清偿损益”处理。只不过“清偿金额”为0，“负债清偿损益”为-12.82万元。
根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）规定：“一般纳税人注销时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”
企业进入破产清算阶段不一定立即注销一般纳税人资格，留抵税额通过“负债清偿损益”处理，实质上将不能抵扣的进项税额视同了企业的一项成本费用，会计上不需要特别处理。另外，以可变现价值确认增值税销项税额与财税[2005]165号上述规定并不违背。
二、注销清算阶段，存货或已经抵扣了增值税进项税额的固定资产已经提前处置完毕，存货资产账面价值为0，但存在留抵税额，此税额笔者认为直接计入“负债清偿损益”处理。只不过清偿金额为0，负债清偿损益为负数。
三、账外经营产生留抵税额的情况较为复杂，一般为进货入账抵扣了进项税额，销售时不入账进行地下交易，最后企业的可变现资产价值小于企业的账面价值或计税基础，“资产清偿损益”为负数。对于这种情况，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。
既然可以定性为偷税行为，则注销清算前首先应当确认经营期间未入账的收入和增值税销项税额，因为这两项直接影响了企业清算阶段的留存收益和应交税费的账面价值和计税基础。
例如：某企业清算阶段，账面应交税费（增值税）借方余额20万元，存货账面余额为120万元，实际库存存货0元，经逐期盘查存货变动明细认定存在账外销售收入130万元。
即注销清算阶段期初报表数据调整为：
应交税费（增值税）账面价值、计税基础=130×17%－20=2.10（万元）
未分配利润调整增加额=130-120=10（万元）
存货账面价值、计税基础＝120-120=0（元）
其他应收款增加额=130×（1＋17%）= 152（万元）
如果无法盘查账外销售收入和销项税额，也可以直接按照组成计税价格计算：
销售收入=120×（1＋10%）=132（万元）
销项税额=132×17%=22.44（万元）
四、企业清算时存货和已抵扣进项税金的固定资产发生非正常损失
企业清算时应先进行资产评估、清查，对存货和已抵扣进项税金的固定资产发生非正常损失的，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条的规定，应作进项税额转出处理，调减增值税留抵税额。另外根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除，即清算时转出的进项税额可以增加存货的计税基础。
中国税网特约研究员 王占伟
针对上述这个业务，我的观点是：企业破产清算时“正常”的留抵税额可计入清算损益。
为什么叫“正常”的留抵税额呢？因为企业在破产清算时留抵税额如果是由于搞账外经营等以偷税为前提得来的，那这部分增值税不光不能计入清算损益，还要受到严厉的处罚，这是无可厚非的。我们在这里仅来分析一下在破产清算时，由于企业购货多、销货少，或企业购进生产材料进项税率为17％，而产品销项适用13％税率，且产品增值额较低等原因造成的“正常”的留抵税额是否应计入清算损益？
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条规定：企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。企业的全部资产可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。这里的全部资产当然包括所有的存货。
2009年7月17日，国家税务总局颁布了《国家税务总局关于印发的通知》（国税函[2009]388号）。从《中华人民共和国企业清算所得税申报表》*9行“资产处置损益”、 附表一《资产处置损益明细表》第十一行“存货”的填列方法可以看出：我国企业所得税法对于企业在破产清算时留置的各项存货，即使是未销售也是应确认应纳税所得额的。
再从附表二《负债清偿损益明细表》第九行“应交税费”的填列可以看出：虽然增值税为价外税，但“应交税费”科目当然应包括增值税，企业破产清算时“正常”的留抵税额在这里应以负数被表示出来。因为这部分增值税是由破产企业在之前已经承担过的。现在企业破产了，企业还存有一定量的存货，虽然对于这部分存货是否应直接计提增值税国家税务总局未予明确。但实际上这部分存货迟早是要被消化掉的，也就是说无外乎几种可能：一是被拍卖变现或直接抵债给债权人。二是被长期存放后报废。*9种情况，按现行税法是应计提增值税销项税的，但这部分销项税是破产清算后产生的税金，应与企业破产前留抵税额无关。且企业期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分，税务机关不再退税。第二种情况，按现行税法企业报废的存货应进项税转出，转出的进项税进入成本，经报批损失，照样在税前列支。
综上所述，我认为企业破产清算时“正常”的留抵税额可计入清算损益。
中国税网特约研究员 王富军
本人支持*9种观点。
增值税实行价外税形式，税款不包含在商品价格内。增值税的转嫁性充分表明增值税在货物流转过程中经由企业收付，但最终要转由消费者负担，而与企业的收入、成本、利润无关。货物的购销价格与增值税是分别核算的，并且在同一张发票上必须分别载明货物的价款和增值税的税款。无论是销项税额还是进项税额，在货物购销过程中都是采用价税分离的核算方式的，增值税额本身并不是构成企业成本因素。反映在会计核算上，由于价税是分别核算的，损益表不再设置“增值税”项目。
增值税留抵税款是指已申报抵扣，但当期销项税额小于当期应抵扣的进项税额（含上期留抵税款）。留抵税款反映为“应交税金——应交增值税”借方余额，留待下期继续抵扣。根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》（国税函[1998]429号）：对因破产、倒闭、解散、停业而注销税务登记的企业，其原有的留抵税额的处理问题，《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]288号）已明确规定：纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分（即留抵税额），税务机关不再退税。以及后来的财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）的规定，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
企业的留抵税额（进项税额），可以按照规定抵减增值税欠税。国家税务总局《关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函[2004]1197号）规定：抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。确定实际抵减金额时，按填开《通知书》的日期作为截止期，计算欠缴税款的应缴未缴滞纳金金额，应缴未缴滞纳金金额加欠税金额为欠缴总额。若欠缴总额大于期末留抵税额，实际抵减金额应等于期末留抵税额，并按配比方法计算抵减的欠税和滞纳金；若欠缴总额小于期末留抵税额，实际抵减金额应等于欠缴总额。
财政部会计司《关于对的说明》中，对“清算损益”科目规定是：核算企业破产清算期间处置资产、确认债务等发生的损益。具体核算内容一是核算被清算企业在清算期间处置资产发生的损益，发生的收益记入贷方，发生的损失记入借方；二是核算被清算企业在清算期间确认债务发生的损益，确认债务的增加记入借方，确认的债务减少记入贷方；三是核算被清算企业的所有者权益，包括实收资本、资本公积、盈余公积、利润分配等；四是结转有关科目的余额，包括清算费用、土地转让收益以及有关的资产、负债科目等等。
中华人民共和国财政部《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》“结转清算损益”中规定，清算终结时，应将有关科目的余额转入清算损益：将需要核销的各项资产、不能抵扣的期初进项税额转入清算损益，借记“清算损益”科目，贷记“材料”、“产成品”、“无形资产”、“投资”、“应交税金”等科目。应交税金，核算被清算企业需交纳的各种税金，如增值税、营业税、消费税、资源税、所得税等。企业尚未抵扣的期初进项税额，也在本科目核算，并应单独设置“期初进项税额”明细科目进行明细核算。
第二种观点是要认真进行清算，核实清楚留抵税额的真正情况或者来龙去脉，是否存在违法现象。对于是否属于账外经营或者其它情况，需要有大量清楚的事实、确凿的证据来证明，如果确实证明这些情况成立，将按第二种观点处理比较妥当。事实上，企业破产清算时留抵税额违法事实的证明或者调查取证是相当困难的，往往收效甚微。
中国税网特约研究员 雷楷
我的观点是企业破产清算时留抵税额可计入清算损益。因为《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]288号）已明确规定，纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分（即留抵税额），税务机关不再退税。在增值税条例中没有赋予纳税人退还增值税留抵的权利。与此相对应，在破产清算时应允许纳税人将进项税额转入存货价值。如果有少计收入等问题，在冲抵部分留抵后仍有节余的，仍应转入存货价值。S
版权声明