■唐守信
——近日，国家税务总局印发了《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）（以下简称“98号文”），对新企业所得税税法实施前企业发生的九个税务事项的企业所得税衔接问题进行了明确。笔者结合相关的税收、财务、会计规定，对98号文进行了解读，并就相关事项提出了相应的会计处理意见，希望对广大纳税人领会98号文件精神和进行实务操作有所帮助。
一、已投入使用固定资产预计净残值和折旧年限问题
【文件规定】新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。
【新老规定对比】对固定资产的“预计净残值”，新《企业所得税法》及其实施条例（以下简称“新企业所得税法”）与原《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业所得税法》等法律、法规、规范性税收文件（以下简称“原企业所得税法”）的规定不尽相同。如《外商投资企业所得税法实施细则》第33条规定，“固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的百分之十；需要少留或者不留残值的，须经当地税务机关批准。”《企业所得税暂行条例实施细则》第31条规定，“固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的５％以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。”新企业所得税法对“预计净残值”的比例没有明确规定，授权企业“合理确定”。“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”（《企业所得税法实施条例》第59条）。
对固定资产的最低“折旧年限”，新、老企业所得税法的规定也不尽相同。如新企业所得税法规定，“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。”（《企业所得税法实施条例》第60条）。而原企业所得税法规定，“火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为十年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为五年。”（【94】财税字第009号第6条和《外商投资企业所得税法实施细则》第33条）新企业所得税法的固定资产的最低折旧年限，飞机的由5年提高到10年，其他运输工具由5年降低到4年，电子设备由5年降低到3年。因此，对企业已投入使用的固定资产如果跨越2008年1月1日将面临政策调整问题。
【文件解读】
1.对企业2008年1月1日前预计的固定资产净残值、计提的折旧额，不做税收、会计调整。
2.授权企业在残值额和最低折旧年限上实施选择权。即对2008年1月1日后继续使用的固定资产，可以按照新税法规定重新确定其残值额和折旧年限，按直线法（年限平均法）、加速折旧法（双倍余额递减法、年数总和法）在剩余的年限摊销固定资产的剩余价值（扣除残值额）。
3.企业原定的固定资产折旧年限不低于新税法规定的最低年限的可以继续执行，否则必须调整。
【应用举例】:某内资建筑设计企业2006年12月购入一台中型计算机（当月投入使用），价值500万元，到2009年1月该计算机仍在使用。原定折旧年限为5年，残值比例为原价的５％。在2008年企业所得税汇算期间，企业董事会根据新企业所得税法和98号文件的规定并结合实际情况，确定这台计算机的残值为1万元，折旧年限为3年。
（1）企业2007年对该计算机计提的折旧（500-500×5%）/5=95（万元），不进行调整。
（2）2008年这台计算机的折旧额为202万元。
因为按3年折旧年限计算，在2008年1月该计算机的折旧年限还剩两年，尚未计提折旧的余额500-95=405万元。残值为1万元，所以2008年的折旧额为（405-1）/2=202（万元）。
2：某外商投资企业2000年12月成立，当月购一处办公楼，价值3000万元。企业的经营期为30年，董事会议定该办公楼的折旧年限为30年。2008年2月，企业董事会再次议定该办公楼的折旧年限为30年，每年计提折旧90万元【（3000-3000×10%）/30=90】。
每月计提折旧的会计处理：
借：管理费用75000
贷：累计折旧75000
企业的做法符合本条规定，办公楼的年折旧额可不做调整。
【注意要点】
1.企业如果执行新企业所得税法规定，调整“残值额”和“最低折旧年限”必须同时进行，不可一个适用新税法规定，一个使用老税法规定。
2.“新税法规定的折旧方法”为直线法（年限平均法），在实施加速折旧法的情况下可使用双倍余额递减法、年数总和法。企业按照其他方法计提的折旧，应该根据直线法重新调整后，才准予扣除。
二、递延所得的问题
【文件规定】企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。
【新老规定对比】企业按原税法对“资产转让所得、债务重组所得、接受非货币性资产确认的捐赠收入”确定为递延所得的，继续按原规定的时间（年度）和原计算的年分摊额均匀计入各年度应纳税所得额。
国家税务总局在《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）、《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）、《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中分别规定，纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入，如果金额较大，在一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。《关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》（国税发[1999]195号）对外资企业接受非货币资产捐赠所得也有类似规定。
新企业所得税法对“非货币性资产投资转让所得”和“债务重组所得”没有规定可分期计入应纳税所得额。接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现（《企业所得税法实施条例》第21条）。
【文件解读】企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，在2008年后继续执行原确定的分期摊入处理办法。【应用举例】某一小型企业2006年接受另一企业捐赠的一批仪器（计入固定资产），价值100万元。企业将该捐赠收入按5年分期转入应纳税所得额。（假设企业2006、2007年所得税适用税率为33%，2008年所得税适用税率为25%，企业执行企业会计制度）。
(1)接受捐赠时，
借：固定资产1000000
贷：递延税款330000
资本公积670000
(2)2006年和2007年每年分别转入应纳税所得额20万元，缴纳企业所得税66000元。
摊销捐赠：
借：递延税款66000
贷：应交税金——应交所得税66000
(3)2008年转入应纳税所得额20万元，缴纳企业所得税50000元。
摊销捐赠：
借：递延税款50000
贷：应交税金——应交所得税50000
(4)减少递延税款额。由于税率降低，后3年共可少缴企业所得税60×（33%-25%）=4.8（万元）。
借：递延税款48000
贷：资本公积48000
【注意要点】企业应当设置“递延税款备查簿”，详细记录发生的时间性差异的原因、金额、预计转回期限、已转回金额等。
三、利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认问题
【文件规定】新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。
【新老规定对比】新、老税法在“利息收入、租金收入和特许权使用费收入”的差异主要体现在收入确认时间上的不同。
原税法以权责发制原则确认收入，如《外商投资企业所得税法实施细则》第11条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。
新税法明确这三项收入实现的时间应分别按合同约定债务人、承租人、特许权使用人应付相应收入的时间确认，即以收付实现确认收入。如，“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”“特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。”（新《企业所得税法实施条例》第18条、19条和20条）。
【文件解读】对上述三项收入的“收付实现制”与“权责发生制”的差额部分，一次计入2008年应税收入中。
【应用举例】某企业2006年1月出租一处房屋，出租时间5年，年租金100万元，合同约定，签约时承租方一次支付5年的租金。2006年1月企业收取5年租金500万元。2006年和2007年分别按100万元转收入。
根据98号文的规定，剩余300万元应计入2008年收入中。（不考虑营业税等地方税收）
【注意要点】
1.如果该企业与承租方的协议约定每年收取租金，则租金分期计入收入。
2.租赁协议的保证金不应计入年应税收入中。
在本例中，如果出租方在2006年1月另外收取100万元的保证金，约定其在承租方退房时返回承租方，对100万元的保证金不计入收入。
收取保证金时：
借：银行存款1000000
贷：其他应付款——保证金1000000
四、以前年度职工福利费、职工教育经费余额问题
【文件规定】根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。
对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。
【新老规定对比】原企业所得税法规定，“职工福利费”按照计税工资总额14%的比例计提并在税前扣除。如《企业所得税暂行条例》第六条*9款第三项规定，“纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的百分之二、百分之十四、百分之一点五计算扣除。”
新企业所得税法对“职工福利费”等取消了计提的规定，而采取在比例限度内据实扣除。如《企业所得税法实施条例》第四十条规定，“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。”
【文件解读】
1.企业2008年以前职工福利费有结余的，2008年及以后年度发生的职工福利费，首先使用以前职工福利费结余的部分，不足部分按新税法规定扣除。
2.企业2008年以前节余的职工福利费系税前提取的，如果改变用途，调整增加企业应纳税所得额。
【应用举例】
1.某企业2007年底应付福利费余额300万元（税前提取）。2008年工资薪金总额5000万元，发生福利费800万元。问：企业2008年税前扣除福利费额是多少？
2008年发生的福利费800万元，先使用2007年的结余300万元，剩500万元，5000万元的14%为700万元。所以2008年税前扣除福利费额为500万元。
2.如果该企业2008年福利费发生了1200万元，使用2007年结余300万元后，余900万元，允许税前为700万元，剩余200万元只能在税后利润中列支。
【注意要点】
1.对外商投资企业根据相关规定，从税后利润分配中提取的“职工奖励及福利基金”部分的结余，如果改变用途，不应调整增加企业应纳税所得额。
2.根据财政部《关于执行和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会【2003】10号）的规定，外商投资企业应在“应付福利费”科目下设置“从费用中提取的福利费”和“从税后利润中提取的职工奖励及福利”两个明细科目，分别核算从费用和税后利润中提取的职工福利费。
3.对职工教育经费的余额，没有改变用途调整增加企业应纳税所得额一说。
五、工效挂钩企业工资储备基金问题
【文件规定】原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。
【新老规定对比】工效挂钩是原内资企业工资税前扣除办法中的一种。《关于印发的通知》[(94)财税字第009号]规定，经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业,其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度,职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的,在计算应纳税所得额时准予扣除。
新税法对企业工资采取的是“发生的合理的工资薪金支出准予扣除”原则，没有了工资的工效挂钩办法一说。
【文件解读】原工效挂钩企业2007年底以前的“工资储备基金”额度仍然有效。2008年及以后年度使用以前的工资储备基金余额时，在实际发放年度税前据实扣除。
【说明】新税法对工资税前标准取消后，“工效挂钩”实际上已无实际的意义。
【注意要点】新《企业财务通则》施行后，2007年12月31日之前企业因实施工效挂钩政策形成的应付工资结余，应当作为负债管理，主要用于以后年度工资分配的“以丰补歉”，不能转增未分配利润、盈余公积、资本公积。
六、以前年度未扣除的广告费问题
【文件规定】企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。
【新老规定对比】原外商投资企业发生的广告费支出可据实扣除，而内资企业采取的是分行业按销售收入的不同比例扣除，超过部分可无限期（或有限期）向以后纳税年度结转。
新税法对广告费与业务宣传费合并计算，也不再有行业区分。《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
【文件解读】对内资企业2008年以前尚未税前扣除的广告费，与2008年当年度新发生的广告费和业务宣传费合并，按照新税法规定15%的比例计算扣除。
【应用举例】某企业2007年有未扣除的广告费100万元，2008年销售收入1000万元，当年发生广告费100万元。当年税前扣除的广告费为150万元。剩余的50万元结转下年。
【注意要点】
1.房地产开发企业的广告费的结转有时间限制。国税发〔2006〕31号文规定，新办房地产开发企业在取得*9笔开发产品销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。
2.外商投资企业不存在以前年度未扣除的广告费问题。
七、技术开发费加计扣除形成的亏损问题
【文件规定】企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。
【新老规定对比】财政部、国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）规定，“对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。对上述企业在一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目，包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用，在按规定实行100％扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。”
新企业所得税法仅明确：“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”对企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分如何处理没有明确。
【文件解读】
1.年度发生亏损的企业仍可以对技术开发费实行加计扣除。
2.因技术开发费加计扣除形成的亏损如同正常经营亏损处理。
【注意要点】
1.对企业研究开发费用的项目和归集应执行国家税务总局《关于印发的通知》（国税发[2008]116号）规定。
2.增值税一般纳税人企业，对形成无形资产的研发费用中的直接消耗的材料、燃料和动力费用的增值税进项税额应转出。
八、开（筹）办费处理问题
【文件规定】新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。
【新老规定对比】原所得税法对开（筹）办费的税收处理有规定。如《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，“开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。”“筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。”“企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于５年的期限内分期扣除。”
新所得税法对开（筹）办费的税收处理没有明确规定。
《企业会计制度》和《小企业会计制度》将开（筹）办费列入“长期待摊费用”科目中，《企业会计准则》将开（筹）办费列入“管理费用”科目中。
【文件解读】
1.2008年1月1日后成立的企业，可根据自己使用的会计制度，将开（筹）办费在开始经营之日的当年一次性扣除或列入“长期待摊费用”科目分期摊销。但方法一经选定，不得改变。
2.2008年1月1日以前将开（筹）办费列入长期待摊费用的企业，未摊销的部分可一次摊入2008年费用中。
【应用举例】某企业2006筹建，发生开办费500万元，企业使用企业会计制度，将其归入“长期待摊费用”中实行5年摊销。企业2007年1月开始经营，当年摊开办费100万元。2008年企业根据企业情况和本文件规定，董事会议定剩余的开办费400万元一次摊入2008年费用中。其会计处理为：
借：管理费用4000000
贷：长期待摊费用4000000
【注意要点】
1.开办费中如包括业务招待费、广告和业务宣传费的，应按照税法规定处理，即此两项费用税前扣除的前提必须有销售（营业）收入。
2.筹建当年没有销售（营业）收入的广告和业务宣传费支出只能向后结转。
3.筹建当年没有销售（营业）收入的业务招待费支出应做纳税调整。
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