2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》及其实施条例第六章规定了"特别纳税调整"条款，这是我国*9次较全面的反避税立法。其不仅包括我国实践多年的转让定价和预约定价，还借鉴国际经验，首次引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税以及对避税调整补税加收利息等规定。但是，《企业所得税法》及其实施条例的规定比较原则，缺乏能够指导税务机关执法和企业遵从的程序性规定和操作规范，需要制定系统的操作办法。
2009年1月8日，经过近一年的征求意见，国家税务总局在总结我国转让定价和预约定价管理实践并借鉴国外反避税立法和实践经验的基础上，对《企业所得税法》及其实施条例中有关反避税的规定进行了解释和细化，国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）正式出台。随着《办法》的发布实施，我国已经形成了较全面的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。
《办法》包括13章，共118条，是对《企业所得税法》及其实施条例中"特别纳税调整"条款的解释和细化。不过，在业内人士看来，《办法》的发布和实施，其深远意义更在于它标志着经过数十年努力，我国终于构建起较为完备的反避税法律法规体系，反避税管理工作步入科学规范、全面提升质量的新阶段。同时它明确地表达了中国税务当局维护国家税收权益和强化国际税源管理的决心和信心。
出台背景
魔道较量，反避税在行动
据商务部公布的数据，从1979年到2008年底，历年注册成立的外商投资企业累计达66万户左右，累计实际使用外资金额约为8800亿美元，自1992年起我国已连续16年成为世界上吸收外资最多的发展中国家。
然而，在这些令人欣喜的数字后面，却也存在着这样一个事实：总数达66万多家的外企中，有相当部分企业长期处于亏损状态，但这些企业却长亏不倒，反而越做越大。
2004年，媒体广为报道的"国税总局掀起反避税风暴"，引起国人关注。魔道较量中的"反避税"行动，从低调处理日渐大张旗鼓。2005年3月，国家税务总局建立全国反避税案件监控管理系统，在立案、结案两个环节对各地案件进行监控管理，通过监控管理及时发现并解决调查中存在的问题，不仅实现了全国案件调查的规范统一，加大了反避税案件的调整补税力度，也促进了各省市税务局之间、国地税各局之间的协调配合，形成了良好的监督制约机制，各地反避税工作的质量和效率明显提高。据国家税务总局国际税务司有关负责人介绍，2008年全国转让定价调查立案174户，结案152户，弥补亏损7.5亿元，调增应纳税所得额155.5亿元，补税入库12.4亿元。2008年全国调整补税超过千万元的案件23件。深圳市地税局对某企业补税达4.23亿元，是我国迄今为止个案补税金额*5的反避税案件。
"反避税工作的实质是国际税源的争夺。"国家税务总局国际税务司有关负责人介绍，目前，跨国公司控制着全球1/3的产值，50%以上的国际贸易、90%以上的海外直接投资。在这些交易中，有一半属于集团内部的关联交易。相应地，长期存在的避税地、类型复杂的金融衍生工具、发达完善的税收筹划服务、滞后于经济发展的税收政策、各国税收征管的不严密，以及国际税收合作有效性的缺乏，从不同方面为跨国公司提供了很大的避税空间，避税行为不断增多，避税方式日趋复杂隐蔽。避税现象在我国经历了一个从无到有、从少到多、不断发展和变化的过程，避税形式不断呈现出新特点：从最初的"高进低出"方式转移利润，转变为通过支付劳务费和特许权使用费方式转移利润；从一般的减少征税客体（应纳税所得额）方式避税，转变为纳税主体利用税收优惠政策避税；以及利用国际避税地、滥用税收协定、实施资本弱化等新方式避税。
经济全球化进程的加快以及跨国公司的发展，使税源国际化的趋势日益显现，在这一趋势下，各国都高度关注跨国公司避税问题，反避税已成为各国税收征管的重要内容，更是各国税务管理部门维护国家税收主权和利益的主要手段。如何从完善立法和加强管理两方面采取措施，防止本国税收转移国外，维护本国税收权益，已成为各国税务当局面临的主要难题之一。在这样的大背景下，《办法》应运而生。
法律先行，为反避税保驾护航
与发达国家相比，我国的反避税立法起步较晚。在1991年出台的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则、1992年出台的《税收征收管理法》及1993年出台的实施细则，以及2001年修订的《税收征收管理法》及2002年发布的实施细则中，均只有限制转让定价避税的条款。国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[1998]59号和国税发[2004]143号，以下简称"原规程"）和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发[2004]118号文，以下简称"原APA规则"），也仅是对转让定价税收管理作了进一步的细化解释。
《办法》不仅赋予了税务机关开展反避税的新手段，还规定了企业的相关法定义务。法律手段方面，《办法》将资本弱化、受控外国企业、一般反避税管理制度细化，使税务机关今后可以依法打击这些避税行为；《办法》设定了"关联申报"和"同期资料管理"的内容，既赋予税务机关掌握企业关联交易的手段，相应地，进行"关联申报"和准备"同期资料"成为发生关联交易的纳税人的义务。《办法》规定实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报纳税的非居民企业，在向税务机关报送年度企业所得税申报表时，应附送9张关联申报表；企业应按纳税年度准备、保存、并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。税务机关对未按规定进行关联申报，以及未按要求准备、保存、提供其关联交易的同期资料的，采取行政处罚、列为重点调查对象、核定征税以及不予受理预约定价申请等制约措施。
此外，《办法》借鉴经济合作与发展组织转让定价指南，完整系统地描述了可比性分析的五大要素：交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境和经营策略。同时还对运用各种转让定价方法在可比性分析时需要特别考察的因素予以明确。这将极大地方便税务机关寻找可比信息，加大反避税的力度。
2008年开始实施的《企业所得税法》及其实施条例第六章规定了"特别纳税调整"条款，这是我国*9次较全面的反避税立法。其不仅包括我国实践多年的转让定价和预约定价，还借鉴国际经验，首次引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税以及对避税调整补税加收利息等规定。但是《企业所得税法》及其实施条例的这些条款规定的比较原则，缺乏能够指导税务机关执法和企业遵从的程序性规定和操作规范。此外，依据原《外商投资企业和外国企业所得税法》制定的"原规程"和"原APA规则"需要变更法律依据，许多条款也需要补充、完善。
为了贯彻实施《企业所得税法》及其实施条例，全面加强反避税管理，在总结我国转让定价和预约定价管理实践并借鉴国外反避税立法和实践经验的基础上，国家税务总局出台了《办法，由此，《办法》与《企业所得税法》、《税收征收管理法》，《企业所得税法实施条例》、《税收征收管理法实施细则》，《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）、《企业年度关联业务往来报告表》（国税发[2008]114号）等法律法规，共同形成了涵盖各个法律级次在内的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。
依照《办法》，打击各种避税税务机关开展反避税，既需要有明确的法律依据，也需要强有力的操作手段。从法律依据方面，《办法》引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税管理制度，使税务机关可以依法打击这些避税行为。同时，《办法》的各章节对反避税的操作程序和手段都有明确规定。
成本分摊协议
成本分摊协议是《企业所得税法》引入的新规定，与已往的税收法律文件没有衔接。成本分摊协议是企业间签订的一种契约性协议。签约各方约定在研发产品或提供服务过程中共摊成本，共担风险，并且合理分享研发或服务活动所带来的利益。新税法规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。《办法》第七章"成本分摊协议管理"共12条，主要内容包括成本分摊协议的基本内容、协议各方权利义务、协议在执行期内的成本扣除、补偿调整和资产确认的税务处理等。
为避免对成本分摊协议的滥用，《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《实施办法》）中对于劳务的成本分摊只限定于集团采购和集团营销策划。对于符合公平交易原则并按时（企业达成成本分摊协议后30日内）在国家税务总局备案的成本分摊协议，企业按照协议分摊的成本可在税前扣除。企业与其关联方签署的成本分摊协议，如果出现不具有合理商业目的和经济实质、不符合独立交易原则等情形的，其自行分摊的成本不得税前扣除。
但是企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：
（一）不具有合理商业目的和经济实质；
（二）不符合独立交易原则；
（三）没有遵循成本与收益配比原则；
（四）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；
（五）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。
受控外国企业
居民企业或居民个人通过控制设立在避税港的外国企业，将利润滞留在外国企业不汇回，从而延迟本国的纳税义务，是很多跨国公司常用的避税手段。我国没有这方面的实践。受控外国企业规则是《企业所得税法》中的一个全新条款，是反延迟纳税的措施，国际税务司有关负责人指出，《办法》第八章"受控外国企业管理"条款的设置，更多地是参照其他国家的做法，一些规定较为原则，需要在实践中不断完善。
防范资本弱化
防范资本弱化旨在防止企业通过扩大债权性投资、减少权益性投资来扩大税前利息扣除，进而规避企业所得税。《办法》第九章"资本弱化管理"对《企业所得税法》及其实施条例，以及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》的有关规定进行了具体解释和细化，主要内容包括不得扣除利息支出的计算、关联债权投资、企业权益性投资的范围、关联债资比例的计算方法、利息支出的范围、不得扣除利息如何在关联方之间分配等。
《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）文件规定，在资本弱化条款下一般企业的关联方债资比为2∶1；金融企业为5∶1.《实施办法》细化了资本弱化债资比的计算方法，并提出了在超过规定债资比情况下企业应准备的同期资料以证明其关联方借款符合公平交易原则进而保证向关联方支付的利息可以在税前扣除。
《实施办法》第八十六条规定，关联债资比例的具体计算方法如下：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和其中：各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）÷2各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）÷2根据《企业所得税法》及实施条例规定，关联方债权性投资包括关联方通过非关联方提供的背对背贷款（如委托贷款），以及由非关联方提供但由关联方担保的债权性投资。
企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，应准备、保存并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：
（一）企业偿债能力和举债能力分析；
（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；
（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；
（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；
（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；
（六）企业提供的抵押品情况及条件；
（七）担保人状况及担保条件；
（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；
（九）可转换公司债券的转换条件；
（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。
一般反避税管理
一般反避税规定作为《企业所得税法》的一项全新内容，旨在遏制特别反避税措施（转让定价、受控外国企业、资本弱化等）无法制约的其他避税行为。一般反避税规定适用范围的宽泛和实施上的不确定性，使其成为各国所得税法中最受争议的部分，但这个特点也使其成为打击避税的最有效的手段。《办法》第十章"一般反避税管理"主要明确一般反避税规定的适用条件，并制定公开透明的实施方式来防止税务机关滥用自由裁量权，尽可能减少对纳税人正常商业行为的干扰。主要内容包括一般反避税规定适用的避税形式，即重点调查对象；从总体上综合判断是否构成避税安排的六个方面因素等。
转让定价管理
纳税人通过转让定价避税是最普遍的避税手段，自然成为税务机关反避税重点。《办法》用很大篇幅明确了转让定价管理的内容。第四章"转让定价方法"借鉴经济合作与发展组织（OECD）转让定价指南和其他国家的立法，结合我国转让定价税务管理的实践，对《企业所得税法实施条例》*9百一十一条规定的六种转让定价方法的具体运用加以明确，包括各种方法的描述、计算公式、可比性分析应特别考察的内容、适用的交易类型等。
国际税务司有关负责人介绍，"转让定价方法"对"原规程"第七章"调整方法的选用"作了较大的调整。一是将方法扩大适用于税务机关和企业，"原规程"规定的转让定价方法仅供税务机关对转让定价调整时使用，而《办法》明确转让定价方法是税务机关和企业评估关联交易定价时应共同遵循的方法；二是将方法扩大适用于各种类型的关联交易，"原规程"重点描述了有形财产购销业务所适用的转让定价方法，其他业务类型适用的方法只是简单说明，《办法》则重点描述各种转让定价方法的运用，没有再区分不同关联交易类型；三是增加可比性分析内容，可比性分析是正确选用转让定价方法的前提和基础，"原规程"没有详细规定，而《办法》借鉴OECD转让定价指南，完整系统地描述了可比性分析的五个方面内容；四是细化了运用转让定价方法的具体规定，包括对各种方法的描述、计算公式、可比性分析应特别考察的内容、适用的交易类型等；五是增加了对交易净利润法和利润分割法具体运用的说明。
此外，《办法》第五章"转让定价调查及调整"明确了转让定价调查及调整的程序和操作要求，除*9条为总括性规定外，其余各条按照选案——调查——调整——跟踪管理的操作顺序作出具体规定。
遵从《办法》，避免风险
国际税务司有关负责人强调，《办法》不仅是税务机关执法的法律依据，也是纳税人遵从的法律依据。纳税人按照《办法》的有关规定进行关联交易，规范纳税行为，可以减轻或避免受税务机关特别纳税调整的风险。
目前，绝大部分避税行为都是通过关联交易实施的，税务机关要开展反避税，首先就需要掌握企业关联交易的情况。为此，《办法》设定了"关联申报"和"同期资料管理"的内容，赋予税务机关掌握企业关联交易的手段。相应地，进行"关联申报"和准备"同期资料"成为发生关联交易的纳税人的义务。
《办法》第二章"关联申报"，按照税法第四十三条的规定，进一步明确了实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报纳税的非居民企业有关联申报的义务，在年度申报时须附送9张关联申报表。为了便于纳税人进行关联申报，还明确界定了关联关系判定的8个标准以及关联交易的4种类型。
第三章"同期资料管理"，按照《企业所得税法实施条例》*9百一十四条的规定，进一步明确了企业在发生关联交易的当期，有义务准备同期资料，包括关联交易的价格、费用制定标准、计算方法和说明等转让定价文件资料，证明企业关联交易符合独立交易原则，同时，企业也有义务保存和向税务机关提供同期资料。
据国际税务司有关负责人介绍，在许多发达国家，同期资料管理是转让定价管理的一项重要内容，它可以督促纳税人遵从，减少转让定价调查风险和税企争议，便于税务机关检查和评估企业的转让定价问题，降低税收管理成本。
由于同期资料内容较多，企业准备同期资料花费成本较高，为了减少关联交易较少的企业，尤其是中小企业的负担，也考虑到关联交易少的企业转让定价问题不突出，因此大多实行同期资料管理的国家都规定，对中小企业及其他转让定价问题不突出的企业可以免予准备同期资料。我国借鉴这种做法，也规定了免除条款，分为三种情况，一是关联交易金额少的企业；二是签署预约定价的企业；三是内资企业且仅发生境内关联交易。对境内关联交易做转让定价调整涉及关联方的对应调整问题，存在两种情况：一是如果被调查企业税负等于或低于境内关联方税负，对被调查企业补税要等于或少于关联方的退税，国家总体税收不变或减少，因此，在实践中，一般不主张对这类企业进行转让定价调查调整；二是被调查企业税负高于境内关联方税负，可能存在转让定价避税问题，但通常要求被调查企业按照与关联方的税率差补税，关联方不退税。考虑到境内关联交易很多会涉及上述*9种情况，不存在转让定价避税问题，也不应要求企业准备同期资料，对于上述第二种情况，尽管不要求企业准备同期资料，但税务机关仍然有调查调整权。
为了鼓励纳税人准备同期资料，《办法》规定，企业按规定提供同期资料和其他相关资料的，在受到特别纳税调整时，可以只按基准利率计算加收利息，免收罚息。
预约定价安排
预约定价是税务部门与纳税人之间通过签订协议或安排的形式，对纳税人在未来一定时期内关联交易的定价方法及利润水平等相关事宜事先约定一系列标准。只要企业关联交易的定价方法及利润水平符合约定的标准，就可以避免受税务机关调查和调整的风险。这是征纳双方共赢的一项制度安排，也是企业规避特别纳税调整风险的a1方式。
根据近几年预约定价安排（APA）的实践，《办法》第六章"预约定价安排管理"规定了18个条款，借鉴"原APA规则"，对一些条款做了合并、补充和完善：一是删除了有关税务机关内部程序、管理等方面的内容，拟另行制定内部工作制度，如跨地区税务机关以及国税和地税之间如何协调受理APA；二是根据近几年实践，增加了双边（多边）APA受理各个阶段的程序性规定；三是借鉴其他国家做法，增加了APA的追溯调整规定，即企业可以申请用APA的原则和方法解决以前年度的转让定价问题；四是增加了对申请APA企业的条件限定，对于关联交易额较小、未依法履行关联申报和提供同期资料的企业，税务机关通常不受理APA的申请。同时明确了税企双方谈签单边或双边（多边）APA的程序和操作要求，主要按照谈签APA的6个阶段（预备会议、正式申请、审核评估、磋商、签订安排、监控执行）分别作出具体规定，也明确了税务机关六个方面的审核内容。
国际税务司有关负责人指出，符合条件的企业，应积极向税务机关申请谈签预约定价协议，以避免特别纳税调整的风险。
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