国家税务总局下发了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）（以下简称《办法》）。《办法》自2008年1月1日起施行，标志着新税法下反避税正式进入实际操作阶段。对于广大纳税人而言，积极学习新办法，在汇算清缴期内积极准备，尤为重要。
一、准确掌握的标准和原则
准确掌握关联交易的判定标准
《特别纳税调整实施办法（试行）》共13章118条，包括关联申报、同期资料管理、转让定价方法、转让定价调查及调整、预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税管理、相应调整及国际磋商和法律责任。对于企业而言，只有了解、吃透《办法》，才能降低潜在的特别纳税调整风险。那么，企业在关联交易中应该注意哪些问题呢？
关联企业及关联交易的判定标准
特别纳税调整，是对于税法中定义为关联企业之间所进行的可能会侵蚀企业所得税税基交易行为进行的调整。因而，判定企业是否属于关联企业是首先要解决的问题。《企业所得税法实施条例》对于关联企业有三个判定标准：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系，直接或者间接地同为第三者控制，在利益上具有相关联的其他关系。《办法》对于关联方的定义更加详尽，外延更加宽泛，在判定标准上特别强调了控制的几种情形。这也为税务机关在实际工作中对关联企业的判定提供了法律依据。此外，《办法》对于关联交易的内容也作出了具体解释，指出关联交易主要包括四方面的内容，即有形资产的购销、转让、使用，无形资产的转让和使用，融通资金，提供劳务。
企业交易应该遵循的两个基本原则
如何判定企业是否存在关联交易，是否需要进行特别纳税调整，《企业所得税法》和《办法》规定了两个原则，即"独立交易原则"和"具有合理商业目的的安排"原则。这是企业在交易中应该遵循的两个基本原则。《企业所得税法实施条例》*9百一十条规定，独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则，《办法》总则中对于转让定价管理、成本分摊协议管理、资本弱化管理的解释，都特别强调了独立交易原则；《企业所得法实施条例》*9百二十条规定，不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，《办法》也将"不具有合理商业目的的安排"作为判定企业是否需作特别纳税调整的一个基本原则。应该说，这两个原则既是税务机关审核、评估关联交易是否需进行特别纳税调整的基本原则，也是企业防范避税风险应着力把握的基本准则。
关联方信息披露、资料保存、提供的要求
企业如果计划申请预约定价安排、成本分摊协议，需要按照规定准备、保存转让定价同期资料。这是企业能否实施预约定价安排及成本分摊协议的必要条件。《办法》规定，实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应附送《企业年度关联业务往来报告表》，包括《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《购销表》、《劳务表》、《无形资产表》、《固定资产表》、《融通资金表》、《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》9张表格。
转让定价的调查与调整
根据《办法》，企业应选用合理的转让定价方法。《办法》规定，转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。选用转让定价方法时，应进行交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经营经济环境、经营策略五个因素的可比性分析。对于有关联交易的企业而言，应尽早按照《办法》重新审定其转让定价政策是否面临被调查风险，并准备好相关的同期资料，采取应对措施。
预约定价安排管理
《办法》明确了企业可以进行预约定价安排以及进行预约定价安排的条件和操作办法。
计划采取预约定价安排的企业，不但要符合上述对于同期资料准备、保存、提供的要求并履行关联申报义务，还要满足年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上的硬性指标。而税务机关将对企业进行六个方面的审核与评估，包括历史经营状况、功能和风险状况、可比信息、假设条件、转让定价原则和计算方法、预期的公平交易价格或利润区间。在企业与税务机关正式签订预约定价安排后，企业须向税务机关报送执行安排情况的年度报告，并接受税务机关对于预约定价安排执行情况的监控。税务机关也可以定期检查企业履行安排的情况，如果有异常情况，企业将面临重新谈签或者终止预约安排。
受控外国企业管理
《办法》对于受控外国企业进行了解释。受控外国企业，是指根据《企业所得税法》第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的，设立在实际税负低于《企业所得税法》第四条*9款规定税率水平50%的国家（地区），并非由于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。实质是对于《企业所得税法》第四十五条及《企业所得税法实施条例》*9百一十八条的补充规定。《办法》同时规定，中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业属于设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得。其后，国家税务总局《关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[2009]37号）对上述规定作了进一步明确，中国居民企业或居民个人能够提供资料，证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。
二、注意《办法》中的法律责任
《办法》作为实际反避税的操作指南，其法律责任主要依据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《税收征管法》和《税收征管法实施细则》设定。具体到企业税收实务中，主要包括以下几项内容：
调整应纳税所得额。对于应纳税所得额的调整，《企业所得税法》及其实施条例作出了规定，《办法》则进一步作了明确。其中，《办法》第九十条规定，企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。这是对财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）的完善。
加收利息。根据《企业所得税法》第四十八条，《企业所得税法实施条例》*9百二十一条、*9百二十二条的规定，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。《办法》*9百零七条、*9百零八条对此进一步明确，对加征利息是否有追溯力的问题作出了回答，即仅对"2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息".
加收罚款。反避税调查过程中，是否加收罚款，《办法》并没有明确，而是规定了适用《税收征管法》及其实施细则相关规定，具体包括：
《办法》*9百零五条规定，企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，依照《税收征管法》第六十条和第六十二条的规定处理。即由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。
《办法》*9百零六条规定，企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，依照《税收征管法》第七十条、《税收征管法实施细则》第九十六条、《企业所得税法》第四十四条、《企业所得税法实施条例》*9百一十五条的规定处理。即由税务机关责令改正，可以处10000元以下的罚款；情节严重的，处10000元以上50000元以下的罚款。
对应调整
消除双重征税对企业的影响，是各国税收立法的一个方向。体现在反避税过程当中，当对其中的关联交易一方进行调整的时候，是否允许另一方作对应调整，以消除双重征税。《办法》第十一章"相应调整及国际磋商"对此进行了明确。其中，《办法》第九十八条规定，关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方作相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家（地区）关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判。
值得注意的是，上述规定是否适用于境内关联交易，办法并未明确。《企业所得税法》实施以前，我国为了消除国内因关联交易调整造成的重复征税，国家税务总局下发《关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复》（国税函[2003]1284号）规定，对广州市国税局审计该公司与其关联企业之间的融通资金往来所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额而作出的应纳税的收入或者所得额的调整，应允许其关联企业作相应调整，以消除双重征税。但从财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定"企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税"透露出来的信息，对境内关联交易的对应调整是不允许的。
通过上述分析，特别纳税调整并不同于一般税法违法行为的调整，如按偷税或编制虚假计税依据加收罚款，对不缴和少缴的税款加收滞纳金，而是采用加征利息的方式。同时，由于应对调查的资料准备、转移定价调查所增加的支出，更多地体现在长期的过程和人力支持上。
三、两个重要问题
一是关于反避税的适用范围。关于反避税的适用范围，有两种观点，一种是反避税仅适用于境外关联交易，另一种是反避税适用范围包括了境内关联交易。
《办法》第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调查、调整。
从该条款中，反避税调查主要还是从维护主权利益出发，对境外关联交易进行调整，但并不妨碍对境内关联交易也可以适用。
对广大纳税人而言，由于前面讨论的对境内交易可能不允许对应调整，境内关联交易的税收调整风险更大。
二是关于举证义务。反避税体现了一国税务当局出于维护本国税收利益，而对企业的关联交易进行的强制性调整。在法制环境下，举证成为该规范体系中重要的一环，具体包括谁举证、举什么证、怎么举。《办法》并未单设"举证"这一章节，但依据其中部分条款以及《税收征管法》及其实施细则的规定，还是可以看出企业的举证义务。
1.《办法》第八十四条规定，中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：（一）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（二）主要取得积极经营活动所得；（三）年度利润总额低于500万元人民币。
2.《办法》第九十五条规定，税务机关启动一般反避税调查时，应按照《税收征管法》及其实施细则的有关规定，向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料，证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整，并向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。
此外，从《办法》中有关的同期资料准备规定，也可以看出在反避税调查中企业的举证成为义务。
重点反避税调查对象
《办法》第二十九条规定，转让定价调查应重点选择以下企业：（一）关联交易数额较大或类型较多的企业；（二）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；（三）低于同行业利润水平的企业；（四）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；（五）与避税港关联方发生业务往来的企业；（六）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；（七）其他明显违背独立交易原则的企业。
对此，相关企业要慎重对待。
四、跨国企业该注意的问题
《办法》将会对在华跨国企业带来哪些影响？《办法》规定的关键点有哪些？跨国企业应该采取什么必要措施来降低潜在的风险？
独立交易原则：转让定价调查的重点
与过去某些实务中以僵化的利润分割法进行转让定价管理所不同的是，《办法》在各个层面上强调了关联交易定价须遵循独立交易原则。
独立交易原则亦称"公平独立原则"、"公平交易原则"、"正常交易原则"等，是指完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。独立交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导原则。
根据《办法》，企业与其关联方之间的业务往来，若不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
《办法》规定，相互抵消的交易，原则上将会被单独分析，以确定其是否各自遵循了独立交易原则。将抵消交易还原并证明其符合独立交易原则的做法，无疑将给纳税人带来额外的分析负担。此要求除了在所得税方面外，还可能产生间接税和海关关税的问题。例如，如果两项涉税交易分别适用不同的增值税税率或者营业税税率，转让定价调整可能导致额外的增值税或者营业税税负。
实践中，除非上述交易可被合并，税务机关通常会对各项交易逐项评估，而不仅仅是基于企业的总体利润水平。一般情况下，只有当交易所包含的经营活动紧密相联时，税务机关才允许将上述交易进行合并分析。因此，若企业不同部门之间（按产品或者交易类型区分）的利润率差距甚远，即使该企业整体在中国可能保持了不错的利润水平，也仍然存在转让定价的风险。
《办法》第十章还规定了一般反避税管理条款，明确税务机关可以对存在以下避税安排的企业启动一般反避税调查：滥用税收优惠的、滥用税收协定的、滥用公司组织形式的、利用避税港避税的、其他不具有合理商业目的安排的。很明显，一般反避税条款着重强调了对交易安排中合理商业目的的考察。因此，在涉及中国企业的纳税筹划时，跨国企业需要重新考虑如何证明其交易安排的商业理由与经济实质。
同期资料：提前准备，妥善保管
根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，《办法》首次明确引入了转让定价同期资料的准备要求。除《办法》中提及的3类情况外，企业须在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度转让定价同期资料，并保存10年。其中，2008纳税年度发生关联交易的同期资料准备截止期延至2009年12月31日。
此外，企业在关联交易发生年度的次年5月31日前进行企业所得税年度汇算清缴时，必须同时递交9张关联交易往来报告表。企业须按表格要求披露其是否已按要求准备了转让定价同期资料，是否免于准备转让定价同期资料，以及企业当年是否签署成本分摊协议等信息。在实务处理中，由于企业年度审计报告通常需要到次年*9季度末才能准备妥当，因此次年5月31日的准备期限，对纳税人来说，在准备企业转让定价同期资料时可能会面临较大的时间压力。
新的转让定价资料准备要求针对的是单个独立纳税人，目前尚不允许在合并层面进行资料的准备工作。该项要求可能会对在华经营的跨国企业带来不少额外负担。因此，跨国企业应当积极地对转让定价风险进行管理，尽早确定需要准备同期资料的下属企业并及时展开准备工作。
尽管《办法》中规定了免予准备同期资料的条款，但如果经税务机关调查认为，企业实际关联交易额达到必须准备同期资料的标准的，税务机关对补征税款加收利息以外可能仍无法免除罚息。因此，跨国公司在分析其交易行为是否构成关联交易以及从中国转让定价角度评估潜在的调整风险时，应该持谨慎的态度。
预约定价安排申请：未必适用所有跨国公司
《企业所得税法实施条例》和《办法》对预约定价安排的申请程序和要求作了相当详细的规定，这体现了税务机关的想法——使预约定价安排成为纳税人管控风险的一项切实有效的税务工具。
尽管《办法》的"第六章——预约定价安排管理"给出了积极的政策信号，但预约定价安排未必适用于所有在华跨国公司。早在2005年，国家税务总局就已经颁布了《关于预约定价工作有关问题的通知》，要求各地的税务机关重视预约定价安排的谈签质量，而不应盲目追求数量多寡。通知同时明确各地税务机关在接受预约定价安排申请时，应优先考虑最近接受过税务调查的企业或者税务局对于所在行业比较熟悉的企业。
根据《办法》，预约定价安排变得更加有效，许多有意愿的跨国企业可以选择同税务机关达成预约定价安排的方式来寻求税收上的确定性。但在实际操作中，地方主管税务机关就转让定价的实践经验和对预约定价安排所持态度仍是决定能否成功办理预约定价安排的关键因素。
值得一提的是，同样可以通过预约定价安排来达成的成本分摊协议，被《企业所得税法》及其实施条例首次引入中国，其内容涵盖共同开发无形资产和劳务的提供。但对于涉及劳务的成本分摊协议，《办法》第六十七条明确，目前一般仅限适用于集团采购和集团营销策划。
应该注意的是，根据《办法》"第七章——成本分摊协议管理"的相关规定，企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局备案。税务机关判定成本分摊协议是否符合独立交易原则也须层报国家税务总局审核。在成本分摊协议的执行期间，无论成本分摊协议是否采取预约定价安排的方式，企业必须在本年度的次年6月20日前向税务机关提供成本分摊协议的同期资料。
资本弱化管理：企业负有举证义务
《办法》"第九章——资本弱化管理"适用于在中国从事各类关联企业融资的公司。根据《办法》，关联债资比例按年度各月平均关联方债权投资之和与年度各月平均权益投资之和间的比例计算。根据《企业所得税法》实施条例的规定，关联方债权性投资亦包括关联方通过非关联方提供的背对背贷款（例如委托贷款等），以及由非关联方提供、但由关联方担保的债权性投资。在计算权益性投资时，《办法》明确使用所有者权益的账面价值而非市场公允价值。
《办法》进一步提到，关联债资比例超过上述标准比例的纳税人须准备、保存并按照税务机关要求，提供同期资料来证明其关联方借贷符合独立交易原则，以确保其超过标准比例的利息费用可在所得税前扣除。相关的同期资料包括：企业偿债能力和举债能力分析，企业集团举债能力及融资结构情况分析，企业注册资本等权益投资的变动情况说明，关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况，关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件，企业提供的抵押品情况及条件，担保人状况及担保条件，同类同期贷款的利率情况及融资条件等。
企业未按规定准备、保存和提供同期资料的，或同期资料不能证明其关联债资比例符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除，除非该利息支付给实际税负更高的境内关联方。此外，超过标准比例的支付给国外关联方的利息支出将被视同为股息分配，从而需要征收预提所得税。如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款的部分，不予退税。因此，如果股息适用的预提所得税税率比利息适用的预提所得税税率低，上述分类将会给纳税人带来额外负担。
受控外国企业也是《办法》明确的特别纳税调整对象之一。在国家税务总局前不久发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》中，企业年度关联业务往来报告表中特地包含了一张表格，可以用于帮助企业和税务机关对受控外国企业作出判定。根据规定，如果一家外国关联企业符合以上标准且被认为是某中国居民企业的受控外国企业，中国居民企业股东应将视同股息收入计入其当年应纳税所得额，而当符合以下条件之一时，可免于将视同分配股息计入当期所得：受控外国企业设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区），受控外国企业主要取得积极经营活动所得，受控外国企业年度利润总额低于500万元人民币。
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