第七章
征收管理
「本章内容提要」本章共八条（第四十九条至第五十八条）。本章是关于企业所得税的征收管理的特别规定。一般来说，任何税收的征收管理都应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定执行。但是，企业所得税的征收管理有一些特别事项，需要企业所得税法予以明确，本章就是对企业所得税征收管理中有别于其他税种征收管理的方面作出的明确规定，比如企业所得税的纳税地点、汇总缴纳、纳税年度、纳税方式等问题。企业所得税的征收管理优先适用本章的规定，其次适用《税收征收管理法》的规定。
第四十九条
企业所得税的征收管理除本法规定外，依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。
「释义」
本条是关于企业所得税征收管理的法律适用的规定。
与原来的《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税暂行条例》相比，本条主要做了以下两个方面的修改：一是删除了原来的《外商投资企业和外国企业所得税法》中可以在《税收征收管理法》中得到调整的程序性规定和处罚办法。二是对本法有关征管的规定与《税收征收管理法》的关系作出了规定。
准确理解本条的含义，需要从以下三个方面把握：
（一）实体法与程序法的关系
根据法所规定的内容不同，法律可以分为实体法和程序法。实体法指所规定的主要是法律关系主体的实体权利和义务的法律，比如《刑法》；程序法是指所规定的主要是保证法律关系主体的权利和义务得以实施的程序或者方式的法律，比如《刑事诉讼法》。之所以说"规定的主要是"，因为在实体法中也会涉及程序问题和方式问题，程序法中也不是完全不涉及实体的权利和义务问题。税收法律也不例外，税收实体法按照不同的税种单独立法，比如《个人所得税法》、《车船税暂行条例》和《企业所得税法》。税收程序法则统一规定在《税收征收管理法》及其实施细则中。这是因为，不同的税种，实体性权利和义务，比如纳税对象，税额幅度是不一样的，但是税收征收管理的程序可以是一样的，对于纳税申报程序、税收保全措施和税收强制执行措施，是适用于各类税收的征收管理，对于一些税种在征收管理上有特殊要求的，可以规定在相应的实体法中。所以本条在此规定，企业所得税的征收管理除本法规定外，依照《税收征收管理法》的规定执行。
由于在制定《外商投资企业和外国企业所得税法》时尚未颁布《税收征收管理法》，所以原来的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则对税收的征收管理和违法行为的处罚办法规定得比较详细。现行的《税收征收管理法》于1992年第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过，经过1995年和 2001年两次修订后，自2001年5月1日起施行。《税收征收管理法实施细则》于2002年9月7日以中华人民共和国国务院令第 362号公布，自2002年10月15日起施行。由于《税收征收管理法》及其实施细则已经规定了比较完善的税收征收管理制度，具体的企业所得税的税收征管不宜在本法中规定，所以新税法作为实体法，没有必要再对企业所得税的征收管理问题作详细规定，只是就企业所得税在征收管理中的一些特殊要求，在本法第七章征收管理中作出了规定，比如对企业所得税的纳税地点、纳税年度和预缴税款的规定。
（二）本法有关征管的规定与《税收征收管理法》的关系
《税收征收管理法》是全国人民代表大会常务委员会制定的法律，其法律效力和本法同等。原来的《企业所得税暂行条例》属于行政法规，法律效力低于《税收征收管理法》，不得与其相抵触，所以原条例规定，"企业所得税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规定执行。"因此，本条将其修改为企业所得税的征收管理除本法规定外，依照《税收征收管理法》的规定执行。这样在企业所得税的征收管理上，本法有关征管的法律规定优先适用；本法没有规定的，则适用《税收征收管理法》。之所以这样规定，是根据特殊法优先一般法的原则。一般法是指在一国范围内，对一般的人和事有效的法。特别法是指在一国的特定地区、特定期间或对特定事件、特定公民有效的法。一般情况下，在同一领域，法律适用遵循特别法优于一般法的原则。一般法所调整的法律范围较广，通常是包含特殊法调整的法律关系的。一般法的规定与特殊法相比，原则性较强，而特殊法的规定则较为具体，操作性较强。相对于《税收征收管理法》中税收征收管理的法律规定，本法中有关企业所得税的征收管理的法律规定为特殊法，应该优先适用本法的有关企业所得税的征收管理方面规定，才能符合和实现立法意图。
（三）适用《税收征收管理法》的内容
依法由税务机美征收的各种税收的征收管理，根据《税收征收管理法》及其实施细则的规定，均适用该法。《税收征收管理法》中规定了税务登记、账簿、凭证管理制度、税收征收程序和保障制度等，适用于企业所得税的征收管理，比如税收优先权、代位权和撤销权制度、税收保全措施和税收强制执行措施。同时《税收征收管理法》规定的纳税人、税务机关享有的各项权利和承担的义务，适用于企业所得税的征收管理，比如税务机关有广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务，在采取税收保全措施和强制执行措施时应履行的相关义务等，对于偷、逃、漏、抗缴企业所得税等行为，都将依法追究违法行为人相府的法律责任。任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。
第五十条
除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。
居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。
「释义」
本条是关于居民企业纳税地点和汇总纳税的规定。
纳税地点的确定方法，对于做好税收征管有着重要的影响，同时对于不同地区之间的税收收入分配也有着重要的影响。原内资税法规定，除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地的主管税务机关缴纳，这里的企业所在地不甚明确，也容易引起争论，本法对此做了调整，规定：一般情况下居民企业以企业登记注册地为纳税地点，但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。原内资税法以"独立核算"为标准确定纳税人，原外资税法规定外资企业实行总机构或符合条件的营业机构汇总纳税。本法取消了原内资税法规定的以"独立核算"确定纳税人的标准，实行法人税制的政策导向。本条可从以下几方面来理解：
一是，居民企业的登记注册地在境内的，以登记注册地为纳税地点。居民企业的登记注册地，是指负责办理企业登记手续的登记机关所在地。之所以以企业登记注册地为纳税地点[*{6}*]，而不是企业的实际控制地或实际经营地，主要是考虑到居民企业的登记注册地相对固定，便于企业所得税的征收管理。
二是，居民企业的登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。根据本法第二条的规定，居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。即便依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，也属于居民企业，负全面纳税义务，应就其来源于境内外的所得缴纳企业所得税。对于登记注册地不在境内的居民企业，如果以登记注册地为纳税地点，不切实际，税务机关无法有效地开展税收征管工作，不利于我国税收利益的保护。所以，居民企业的登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。
另外，居民企业登记注册地与境内的实际经营地不一致的，可能会产生地区之间税收收入转移的问题，以及企业采取低税率地区注册、其他地区经营的避税行为。对此，财政、税务机关将通过完善汇总纳税地区间所得税分配办法予以解决，同时将按照实质重于形式的原则，严格企业所得税税收征管，加强反避税措施，严格企业登记注册相关办法，防范企业以避税为目的的注册行为。
三是，居民企业实行法人汇总纳税。从原理上讲，企业经营主体内部的收益和成本费用应该汇总后计算所得，实行法人汇总纳税的所得税制是国际通行做法，也是实现所得税调节功能的必然选择。原来的内资税法是以独立核算的企业为纳税人实行就地纳税，原来的外资税法实行总机构或符合条件的营业机构汇总纳税，这是造成内资企业税负较重的原因之一。因此，新税法统一了内外资企业的纳税方式，规定了对于在境内设立不具有法人资格的。营业机构的居民企业，应该实行汇总纳税，即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算，得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。本法实施后，由于实行了总分机构汇总纳税，可能会带来部分地区税源转移问题，对税源移出地财政有一定影响。财政部、国家税务总局将对税源转移问题进行跟踪调查，对新出现的问题及时研究和解决。
第五十一条
非居民企业取得本法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。
「释义」
本条是关于非居民企业纳税地点的规定。
根据本法第二条的规定，非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。对于这类企业取得的所得，按照本条规定，其纳税地点可以从以下两个方面来理解：
一是，对于非居民企业因在中国境内设立机构、场所而取得来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得（即本法第三条第二款规定的所得），其纳税地点为所设的境内机构、场所所在地。之所以以该非居民企业在中国境内设立的机构、场所所在地为纳税地点，主要是体现我国税收主权，维护我国税收利益，同时便于税收征管。若该非居民企业在中国境内有两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。需要注意的是，这种情况下实行汇总纳税的，应经过税务机关审核批准，同时只能以主要机构、场所所在地为纳税地点，其中，"主要机构、场所"的判断，一般应具备以下条件：对其他各营业机构的经营业务负有监督管理责任；设有完整的账簿、凭证，能够正确反映各营业机构收入、成本、费用和盈亏情况。
二是，非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的来源于中国境内的所得（即本法第三条第三款规定的所得），以扣缴义务人所在地为纳税地点。根据本法第三十七条的规定，非居民企业取得上述所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。纳税地点即为支付人所在地。这类所得应缴纳的税款，由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。扣缴义务人未依法扣缴的或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款额中，追缴该纳税人的应纳税款。
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