企业纳税临界点税务筹划浅探来源：《财会通讯》作者：冷琳日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　在税收制度中，许多税收处理差异是以数量标准为依据的，由此形成了许多“质量互变”的边界，即纳税临界点。通过对临界点的使用可以很好的降低税负。本文拟运用定量分析方法揭示有关起征点、增值税和企业所得税的临界点税务筹划策略。本文提及的纳税临界点策略只是一种理论上的描述，对复杂企业的实践情况进行了抽象，具体包括：假定企业只缴纳流转税和企业所得税，不考虑其他小税种；假定企业处在不变的市场环境中，不考虑相应的经济波动风险和政策风险。同时对筹划策略作如下说明：筹划成本只是方案中可量化的机会成本，不考虑人员成本、购买费用等；筹划收益表现为应纳税额的减少和货币的时间价值；策略的选择标准为税后净收益*5化。　　一、起征点税务筹划　　假设流转税起征点为X，流转税税率为T，所得税税率为t，显然起征点之下，计税依据越高，税后收益越大。按照原理描述，需要进行税务筹划的行为是计税依据略超过起征点的情况，为方便分析，直接用价格表示计税依据。设筹划前定价为P=X+△X(即在起征点金额加上一个△X，其中△X≥0，P≥X)，则筹划方案为降低价格至X(即降价△X)：　　筹划成本=△X+P·T·t　　筹划收益=P·T+△X·t　　筹划净收益=P·T+△X·t—△X-P·T·t　　=(P·T-△X)·(1－t)　　合理的税务筹划策略是筹划净收益大于0，即：　　(PT-△X)·(1－t)>0　　即(PT-△X)≥0　　将AX=P-X代入，得：　　P≤X÷(1-T)　　税务筹划净收益的公式说明流转税的起征点筹划与所得税无关。价格位于[X，X／(1-T)]区间内所有点都可以通过税务筹划使得税后收益增加。而换一个角度来看，这意味着[X，X，(1-T)]区间内所有点，尽管税前收益较高，但考虑到税收因素影响，纳税人的实际收益反而小于临界点处，因此不是纳税人的*3定价点，该区间可以定义为“价格禁区”。　　此外，我国税收制度中，除明确规定的起征点外，还存在一些符合起征点性质的特殊规定，如纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税；企业销售自己使用过的固定资产，如果售价超过原值的，要按照4％的征收率征收增值税。这些规定实质上是两级全额累进税率，属于“隐性起征点”，同样存在税务筹划空间。　　二、增值税临界点筹划　　(一)影响纳税人身份选择的“增值率临界点”假设增值税一般纳税人销项税和进项税税率均为t1，应纳税额为T1，小规模纳税人征税率为t2，应纳税额为T2，销售收入为S，购进货款为B。将(S—B)÷B定义为增值率，用RVA表示。则：　　RVA=(S—B)÷B　　S=B·(I+RVA)　　对小规模纳税人而言，增值率与其税收负担成反比，原因是较低的征收率优势逐步胜过不可抵扣进项税额的优势。而对一般纳税人而言，增值率与其税收负担成正比，原因是增值率越大，则可抵扣进项税额相对越少。下面对两种纳税身份进行分析：　　T1=(S—B)·t1　　T2=S·t2　　T1-T2=(S-B)·h-S·t2　　=B·RVA·t1-B·(1+RVA)·t2　　=B·[RVA·t1-(I+RVA)·t2]　　由此得出结论：当RVA·t－(I+RVA)·t20时，即RVA>t2÷(h-t2)时，T1>T2，从税负角度来看，认定为小规模纳税人有利。因此增值率临界点为t2÷(t1-t2)。　　(二)影响纳税人身份选择的“销售额临界点”增值率临界点分析是建立在购进货物种类单一，扣除率也*10的前提下，而在现实生活中企业购进的货物种类很多，且有些特殊商品(如农产品)扣除率会有所差别。因此利用增值率临界点进行筹划空间分析就会受到较大限制，更一般意义上的判断在于对销售额临界点的判断。假设应税销售额为S1，一般纳税人增值税税率为Ti，可抵扣项目金额为Kj，扣除率为Tj，小规模纳税人适用征税率为t，则：　　一般纳税人应纳税额=∑(Si·Ti)-∑(Kj·Tj)　　小规模纳税人应纳税额：∑Si·t　　两者税负均衡时须满足：　　∑(Si·Ti)-∑(Kj·Tj)=∑S1·t　　满足等式的销售额被称为纳税人税负无差异点，可以作为一个临界点。在一般化分析的基础上进行具体分析，假设企业销售货物适用统一税率，即Ti=T，代人化简得：　　S=∑Si=∑(Kj·Tj)÷(T-t)　　在税务筹划中，扣税金额属于无关变量，假设符合规定的扣税额为常量，即：　　∑(Kj·Tj)=K　　则此时临界点为：　　S=K÷(T-t)　　筹划方法为：当实际销售额>S，从税负角度看，认定为小规模纳税人有利；当实际销售额风险”。　　(三)小规模纳税人兼营行为核算方式的临界点我国税法规定，纳税人兼营非应税劳务的，企业应分别核算其应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税，对非应税劳务的营业额，按其适用税率征收营业税，否则一律征收增值税。假设某企业为增值税小规模纳税人，适用征收率为t1，兼营营业税应税劳务，适用税率为t2，本月增值税业务额为S，营业税业务额为R，若分开核算，则：　　T=S÷(1+t1)·t1+R·t2　　若统一核算，则：　　T=(S+R)÷(1+t1)·t1　　因此税负均衡点为：　　S÷(1+t1)·t1+R·t2=(S+R)÷(1+t1)·t1　　即t2=t1÷(1+t1)　　如果将t1÷(1+t1)定义为不含税征收率，当营业税税率小于不含税征收率时，分开核算有利；当营业税税率大于不含税征收率时，统一核算有利；当营业税税率等于不含税征收率时，核算方式无差异。　　三、企业所得税临界点筹划　　(一)全额累进税率引发的临界点企业所得税条例规定，年应纳税所得额在3万元以下的(含3万元)企业，暂减按18％的税率征收企业所得税，年应纳税所得额在10万元以下的(含10万元)企业，暂减按27％的税率征收企业所得税。显然，企业所得税执行的是三级全额累进税率，在临界点上下税负差异很大。假设企业筹划前应纳税所得为x万元(X>10)，适用税率为33％，筹划方案为新增税前可扣除支出Y万元，使得X-Y　　筹划成本=Y(万元)　　筹划收益=33％X-27％(X-Y)　　=0．06X+0．27Y(万元)　　筹划净收益=0．06X+0．27Y-Y　　=0．06X-0．73Y(万元)　　方案可行需同时满足以下条件：　　0．06X-0．73Y>0　　(1)　　X-Y≤10　　(2)　　X>10　　(3)　　化简(1)式，Y　　X-10　　即X≤10．893　　由此得出结论：当本年应纳税所得大于10万元且小于10．893万元时，可以利用所得税优惠税率进行税务筹划，筹划方案为：新增税前可列支支出使应纳税所得正好等于10万元。同理可推出第二个临界点(即3万元)的筹划空间为：筹划前应税所得大于3万元且小于3．0927万元。　　(二)附加扣除引发的临界点我国税法规定，盈利企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10％以上(含10％)，其当年发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额。增长比例未达到10％的，不得加扣实际发生额的50％。由此可以看出，当盈利企业本年的研究开发费用增长率接近10％时，可以利用这种附加扣除规定，使其符合标准，从而获得费用附加扣除。假定上年发生的研究开发费用为s，本年已经发生的研究开发费用为R，显然R　　筹划成本=T　　筹划收益=(1+50％)x33％(R+T)-33％R　　=0．165R+0．495T　　筹划净收益=0．165R+0．495T-T　　＝0．165R-0．505T　　此方案可行须同时满足以下三个条件：　　R(4)　　R+T≥1．1S　　(5)　　0．165R－0．505T>0　　(6)　　化简(6)式，T　　1．1S-R=0．33R　　即R=0．8271S　　此时*3的T=I．1S-R。由此得出结论：当本年已经发生的研究开发费用达到了上年的82．71％以上，并且增长率尚未超过10％时，可以进行税务筹划。此时的筹划方案为：新增研究开发费用，使得本年的研发费用正好比上年增长10％。此外，研发费用的附加扣除必须经由主管税务机关审核批准，并且国家对于研发费用给出了一定的范围，即新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费以及委托其他单位进行科研试制的费用等。因此企业在进行税务筹划时，应主动向主管税务机关咨询，并要绝对禁止将不能列入研发的其他费用并入研发费用中去，否则不但不能节税，还会造成较大的行政风险，并可能得到处罚。