关于建立税收法典若干问题的思考来源：安徽国税作者：程曙 杨越林日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　近年来，税收理论界和法学界都在认真的讨论建立《税收基本法》的问题。全国人大顺应民意三次将《税收基本法》列入立法规划，但其进展并不顺利。目前税收理论和法学界对《税收基本法》的立法主要有三种观点。一种观点认为《税收基本法》的提法不妥，按照我国的立法习惯全国人大制定的法律都叫“基本法”，无须画蛇添足再加一个“基本法”字样。另一种观点认为《税收基本法》就是要立一个《税法通则》，其实现行的《税收征管法》就具有《税法通则》的某些特征，无须再立一个《税法通则》。第三种观点就是要立一个《税收基本法典》，笔者倾向于立一个《税收基本法典》。无论是《税收基本法》，还是《税法通则》多数是从税收的原则和程序入手，作些法律上规定。既然要制定一部成熟的统领全部税收工作的法律规范，就应该制定一部税收实体法和税收程序法以及以税收司法为主要内容的税收组织法相配套的《税收法典》。制定这样的《税收法典》，不是说可以永世不变，至少可以相对的稳定，减少因税法的不断变更削弱政府的公信力和增加税收成本带来的影响。众所周知，建国后相当长的时期受“左”的思想影响，税收没有引起足够的重视。虽改革开放以来，随着我国社会主义市场经济的确立，税收重新得到重视，税收立法也取得相当大的成就。但终因受各种体制和机制的限制，还没有达到适应市场经济发展的水平。从税法的实际情况看，税务机关执行的多数都是“暂行条例”，能称得上法律的，不是很多。*10算得上基本法律的只有《中华人民共和国个人所得税法》是全国人大全体会议通过的。由于我国税收法规不完善，弹性大，变动频繁。即使我们税务机关内部，对同一项纳税事宜，也会有不同的意见，纳税人就更难以准确掌握具体内容。受经费、法规、规章经常变动等因素的制约，我国税收法规，特别是大量具体操作性规定，没法迅速传达到广大的纳税人。造成纳税人和征税人之间不应该发生的纠纷。因此，要加大力度，制定这样相对稳定的体系健全的促进经济发展的《税收法典》，笔者认为不能操之过急，要充分做好立法准备，由易到难，大致可分为三个阶段。*9阶段将现行的税收实体法进行梳理和论证，在经济循环中的各个节点上，对实体单行法规进行科学设计和提升，制定出如同《个人所得税法》这样的单行法规。第二阶段制定以税收司法体系为重点的税收组织法。第三阶段进一步完善税收程序法，明确税收立法基本原则的基础上最终形成《税收基本法典》。　　一、科学合理的设置税收实体法设置科学合理的实体法体系既要总结历史经验，又要吸收国外税制的优点。我国的税制大致经历了繁（建国初期）→简（大跃进时期）→消失（文化大革命时期）→繁（改革开放初期）→简（94年税制改革）→成熟税制（21世纪初的20年）的过程。然而，税收制度和国家的政治经济制度是紧密关联的。成熟的市场化国家的发展可以看出。“从法律方面：经过了从夜间警备国家→社会政策国家→福利国家这样的进展。在经济上：由重商主义→资本主义→国家资本主义的一种演变。从财政学看：由大众财政学→官房学派→财政政策学派”（1）的演进，税收制度也是随着这三个方面不断演变。从我国经济发展的长远看，特别需要设置以“统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹社会经济发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放的五个统筹”（2）为基本点和“按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革” （3）总体要求的税收实体法体系，进而形成我国的《税收基本法典》。当前，我国经济快速增长，对外开放步伐进一步加快，这和上个世纪60-70年代韩国有相似之处。韩国在经济快速发展时期进行了税制改革，建立了促进经济进一步发展、公平税负、合理征管的税收实体法体系，最终形成了适应经济发展的成熟的完整的税收法律体系。设置合理的实体法体系应该从以下几个方面入手。　　（一） 主要税法的改革94年税改时，确定了我国以增值税和所得税为双主体税种。从近十年的税收实践来看，实际上我国是以增值税为主体的单主体税种，所得税所占的比例较小。以增值税为主体的税种，税负明显偏重，内控功能偏弱。随着我国经济的快速发展，社会财富积累越来越多，需要充分发挥所得税的内控功能，应该提高所得税占整个税收收入的比重。从建立我国的“税收法典”的角度出发，最终“应该选择所得税为主体税种”（3）。《税收法典》水平较高的美国和德国都是以所得税为主体税种，成熟的市场化国家除掉法国以增值税为主体税种外，大多数国家都是以所得税为主。香港地区、台湾地区以及韩国、日本、新加坡都以所得税为主体税种。　　1、 关于所得税法统一内外资企业所得税，实行统一的公司所得税或称法人所得税。统一税基、统一税率、统一纳税期限和申报期限；规范税前扣除项目和税收优惠，真正发挥所得税的内控功能。完善个人所得税法或称自然人所得税法。建立分类和综合相结合的个人所得税结构，规范对劳动所得和非劳动所得，实行累进税率和比例税率，规范扣除项目，提高扣除额度，减少税率档次，扩大累进税率的差距，真正起到“均富”的作用。　　2、关于增值税法增值税主要是“升格” 、“转型”、“扩围”。将《增值税暂行条例》完善、升格为《增值税法》。增值税由“生产型增值税”转为“消费型增值税”巳经在东北老工业基地几大主要行业进行试点并取得全面推行的相关经验。增值税由“生产型增值税”转为“消费型增值税”，实际上是一种普遍的减税措施 .增值税由“生产型增值税”转为“消费型增值税”后，激发起社会和企业增加对固定资产投资的热情，促进企业装备更新和产品换代。增值税的范围可扩大到交通运输业和建筑安装业。将交通运输业和建筑安装业纳入增值税征管，有利于增值税制度的规范化，同时可减少重复征税的问题。　　3、关于营业税法和消费税法《营业税法》在调整征收范围的同时，规范其税目，做到简洁明了。《消费税法》要确实发挥其引导消费控制资源浪费的宗旨，根据社会经济发展的实际 ，适时对税目、税率、税额进行调整，使其简化规范，适应时代发展。如奢侈品，某一时期为奢侈品，随着社会经济的发展，另一个时期就是普通商品，要适时对税目进行调整。　　（二）新法的设立1、关于社会保障税法。　　社会保障是社会稳定的一条重要防线 .为了解决我国社会保障制度社会化程度低，资金筹集不规范，管理条块分割，必须制定《社会保障税法》。《社会保障税法》要遵循税制简化、公平与效率、资金调控和社会福利原则，明确税基、税目、税率和相关规定，可先设养老、失业、医疗、保险等几个主要税目，分别以法人、自然人为纳税人，以法人单位支付给职工的工资、薪金和自然人的毛收入为计税依据，采取比例税率。开征社会保障税有利于发挥税收的强制性，社会保障资金来源稳定可靠。通过制定《社会保障税法》，征纳双方都受到法律的约束，抗税不缴或者挤占挪用都要受到法律的制裁，这样有利于保证社会保障资金及时可靠。开征社会保障税，有利于发挥税收的固定性作用，社会保障资金来源普遍和固定。通过制定《社会保障税法》可将征收范围和征收比例以法律的形式固定下来，全国统一税率，想对稳定，保证劳动力资源的合理流动。开征社会保障税，有利于清费正税，维护正常的经济秩序。开征社会保障税，有利于与国际惯例接轨，更好的促进对外开放，实现统筹国内发展和对外开放的总体要求。　　2、关于遗产税和赠与税修改后的《宪法》明确了保护个人的私有财产，这就需要设立遗产税对私有财产进行调控。遗产税和赠与税是成熟的市场经济国家通行的税种，因此，要加快立法步伐，建立完善的财产登记制度，为遗产税的开征提供原始数据。“我国比较适宜开征总遗产税”。“总遗产税是先就被继承人死时所遗留的财产总额课税，然后，再把税后财产分配给法定继承人”（4）。为防止财产人生前以赠与的方式转让财产而逃避税收，可在开征遗产税的同时一并开征赠与税。　　3、关于燃油税法。　　长期以来实行的公路养路费、公路客货运附加费、公路运输管理费、航道养护费、水路运输管理费等以及地方用于公路、水路、城市道路维护和建设方面的部分收费，严重的影响了经济发展，甚至引发腐败。开征燃油税不仅能有效的解决这类问题，更能体现税收简便公平效率的原则，促进交通运输业的健康发展。　　（三）老法的合并94年税改后，除了几个大的税种外，相当多的小税种重复交叉，还有很多是税费不分。据统计仅仅土地、房产这部份的各类税费加起来多达80到150种。这种复杂的税费严重的阻碍了经济发展。因此，要大刀阔斧合并老的税收规章，建立新的税法。一是合并耕地占用税、城镇土地使用税和土地增值税建立内外一致、城乡统一的“地产税”。二是合并房产税和城市房地产税以及契税房产收税的项目以及众多的收费，建立内外一致、城乡统一的“房产税”。三是合并内外有别的车船使用税。四是进一步完善印花税和资源税。　　（四）旧法的废除废除现行的农业税，实现城乡一体，由税务部门统一征管的税收制度。我国现行的农业税制度，基本上是按照1958年颁布的《中华人民共和国农业税条例》来执行的。随着市场经济的建立和发展，在工业反哺农业的过程中，废除越来越不适应农村经济发展的农业税收制度有利于经济的协调发展。按照现代税收法制理念的要求，消除“身分性税收”实行公民权利平等基础上的非身分性税法。也就是说：不管你是城市居民还是农村居民，都一视同仁，承担平等的税收义务。可将增值税的征税范围扩大到农业部门，将消费税的的课征范围扩展到烟叶、烟丝等对健康有害的农产品以及海生、鲍鱼、燕窝等贵重产品，同时也要将法人所得税、自然人所得税延伸到农业企业和农民个人。废除契税。契税是一个古老的税种，大部分由财政负责征收，收入规模不大而征收成本较高，废除后契税组织收入的职能可归入到房地产税。同时要废除筵席税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税及教育费附加等。　　这样经过“改”、“立”、“并”、“废”设置12到15个规范透明、易于操作，在经济运行的各个节点上能有效调控的实体法体系，为建立《税收基本法典》打下坚实的基础。　　二、积极构建以税收司法为重点内容的税收组织法体系经过二十多年的市场化改革，税收实体法基本形成了调控经济的架构，建立高水平的法典还须要进行“改”、“立”、“并”、“废”，但这些是税务部门现在职能范围内的事，比较容易做好。建立以税收司法为主要内容的组织法体系，难度要大些，涉及的部门广，没有经验和基础。作为建立依法治国的法制化国家，在经济社会运行的分配环节如果没有公平的法制环境，依法治国也难以实现。分配环节是各种利益和矛盾的焦点，这一环节能做到依法公平分配，将更好的促进经济社会协调健康发展。从依法治国，建立高水平的税收法典角度出发，必须加快税收司法体制为主要内容的税收组织法体系建设，而且税收实践对税收司法体制的建设越来越迫切。税收司法体制为主要内容的税收组织法体系建设，应从税收司法实践开始，从实践到理论的不断升华，要借鉴成熟的市场经济国家的经验，先应设立税务司法体制所必须的税务警察、税务审判和税务律师等组织机构。　　（一）设立税务警察机构做过税务稽查的人都深深体会到办理重大偷税案件的难处是因为税务部门没有独立的涉税刑事案件侦查取证权。随着经济的快速发展和整个社会法制化水平的提高，办理重大税收刑事案件的难度日益显现。公安部门设在税务部门的人员，由于缺少税收专业知识，效果不是十分明显。建立税务警察机构既是税收实践的需要，又是完善我国税收司法保障体制的重要举措。其主要职能是：侦查、制止和打击税收犯罪活动，维护正常的税收秩序，保证税务执法人员的人身安全。税务警察机构以公安部和国家税务总局双重领导，以国家税务总局垂直领导为主。机构设在县以上的税务机关。应赋于税务警察机构公安方面的权力外，还应有税务机关的税收保全权、强制执行权、案件侦查权和治安处罚权。　　（二）成立税务审判机构税务审判机构是税务司法公正的一道重要的防线。税务案件的审理专业性较强，要求审判人员不仅具有法律专业知识，还必须熟悉各种单行税法。没有专门的税务法庭，则很难保证审判的公正、准确。设立税务法庭既是司法公正的要求，也是形成完善的税收司法体制的需要。“世界上法典水平比较高的德国就设有税务专门法庭，联邦财税法院是*6税务机构，它共有19个初级税务法庭，分布在全国16个州。税务法庭的法官独立行使工作权力，不受任何组织和人员干扰”。（5）税务法院是专门审理涉税刑事案件和税务行政案件的审判机构，受*6人民法院的指导和管理。税务法院暂拟设二级，根据审判实践再往下延伸。在国家税务总局设置*6税务法院，在省级税务系统设置高级税务法院。　　*6税务法院审理在全国范围内有重大影响的案件以及由各高级税务法院一审的上诉案件。高级税务法院审理其辖区内所有税务案件。　　（二）培养专业的税务律师税收司法的复杂性要求培养大批的精通税收、会计、法律的复合型税务律师人才。要在高等院校设置税务律师，在司法考试中设立专门的税务律师考试。可设立税务律师事务所。　　三、一步完善提升税收程序法程序法相对复杂的实体法和空白的司法体制来税，基础较好。但和建立《税收法典》的要求还是有很大的差距的。程序法中的《税收征管法》经过多次的修改，基本上确立了它在税法中的权威地位，但它仍然存在很多不如人意的地方：“纳税服务”应是职业道德的范畴，而不应成为法律的规范：“税收信息化”应是税务机关的工作职责，无需上升到法律的高度。假若不用信息技术装备税务机关，也没有相应的惩处条款。修订后的新《征管法》，增加了“代位权”和“撤销权”，给人的感觉比较生硬；纳税人权力保障也不够系统。因此，《征管法》在进一步提炼的基础上，要建立《纳税人权力保障法》。要在现行的税务代理规章的基础上，制定《税务代理程序法》；要将《税务稽查操作规程》、《税务行政复议规则》、《税务行政应诉工作规程》上升为《税务稽查程序法》、《税务行政复议法》和《税务行政处罚程序法》。　　总之，形成我国的《税收基本法典》，要立足实体法、完善程序法、创立组织法，扎扎实实一步一个脚印的向前推进，这样经过10到20年的努力，定将制定出一部超越欧美，具有现代法制理念，促进经济健康发展的《税收基本法典》。