税收保全措施在税务稽查工作中的应用

税收保全措施在税务稽查工作中的应用来源：中国财经报作者：谢锋苏佳日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 实施税收保全措施是《税收征管法》赋予税务机关的一项合法权力。随着涉税违法分子反稽查意识的增强和反稽查手段的提高，税务稽查工作面临的压力和困难也越来越大，税收保全措施已成为税务机关查办案件、保证国家税款入库的一个重要手段。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一、税务稽查中实施税收保全措施的法律依据　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　税收保全措施是指税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后税款的征收不能保证或难以保证的案件，采取限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。简言之，就是税务机关为避免税收流失，保证税款安全入库而采取的预防性措施。《税收征管法》中规定可以采取税收保全措施的条款共有三个——第37条、第38条和第55条，对采取税收保全措施的简易程序、一般程序和特殊程序分别作了规定，其中第55条规定了税务机关在税收检查时可以采取税收保全措施或者强制执行措施，是检查工作实施税收保全措施的法律依据。《税收征管法》第55条规定：“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。”　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二、实施税收保全措施的相关要素　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　*9，适用对象。税收保全措施的适用对象是从事生产、经营的纳税人，包括已经取得税务登记和未办理税务登记的从事生产、经营的纳税人。需要强调的是，对扣缴义务人及其他当事人不能采取税收保全措施。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第二，实施环节。按照《税收征管法》第55条的规定，税务机关可以在检查环节采取税收保全措施，但并没有明确具体的稽查环节。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第三，适用条件。税收保全措施在稽查环节的实施，必须是针对以前纳税期纳税义务检查时发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第四，标的范围。按照《税收征管法》第55条的规定采取保全措施时，标的范围应包括税款和滞纳金。但税务机关实施税收保全措施时，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。《税收征管法实施细则》第59条规定，机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于个人及其所扶养家属维持生活必须的住房和用品。税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第五，具体手段。根据《税收征管法》第38条的规定，税收保全措施有两类手段：一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；二是扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。《税收征管法实施细则》第65条规定，对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第六，实施程序。根据《税收征管法》的有关规定，在税务检查中采取税收保全措施要经过县以上税务局（分局）局长批准。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第七，有效时限。按照《税收征管法实施细则》第88条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　三、税收保全措施在税务稽查中遇到的现实问题　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　为了保障纳税人的合法权益，法律在赋予税务机关采取税收保全措施权力的同时，也从适用对象、范围、条件、手段、程序等方面给予了严格的限制，以防止权力的滥用。但随着社会经济的繁荣和市场元素的日益活跃，涉税违法行为也日趋多样化、复杂化，税务机关不但要依法实施检查，还要与违法企业斗智斗勇，应对各种逃避纳税义务的作案手段，因此，新形势下的税务稽查工作面临越来越大的压力。在税务稽查的实际工作中，在严格依法实施税收保全措施时，也遇到了许多现实问题。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　*9，税收保全措施的对象限制，影响自然人涉税案件的查处。当今社会，越来越多的自然人以个人身份参与到社会经济活动中，如：私人出租房屋、老师业余时间当家教、社区内业主开设“小托儿所”等，这些自然人由于提供了应税劳务或商品，都成为《税收征管法》中的“从事生产、经营的纳税人”。有些自然人虽然没有从事生产、经营，但也是以个人名义成为“纳税人”，如：房屋的产权所有者是契税的纳税人；机动车的所有者是车船使用税的纳税人等。无论是否提供了应税劳务或商品，只要是纳税人，就有可能成为税务检查的对象。特别是近几年，举报自然人涉税问题的案件呈上升趋势。针对自然人开展税务检查，对税务机关来说是相对较新的工作，其对象的特殊性导致税务执法人员在执法程序和执法行为上都要区别于企业，且在实际工作中常常不能得到被举报人的配合，有的对于税务机关的检查通知置之不理，有的以种种理由拖延、躲避税务检查。面对这些情形，税务机关无法通过税收保全措施进一步深入开展检查工作，也无法保证税款的安全入库。因为，根据《税收征管法实施细则》第72条规定，税收征管法所称存款，包括独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户的资金等。自然人的储蓄存款无法实施税收保全措施。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第二，税收保全措施的实施环节限制，可能使税务检查错过a1时机。《税收征管法》规定，税务机关可以在检查环节采取税收保全措施，即：要在检查人员向被检查对象送达检查通知书以后才能采取税收保全措施。而实际工作中，稽查人员从立案、通知、调账、查账、取证到做出处理决定需要一定时间，而这期间，被检查对象有可能采取跑逃、转移账户资金等反稽查手段逃避税务机关的处理，致使税务机关无法追缴税款。有的被检查企业甚至从接到税务机关检查通知后就逃之夭夭，连办公地点也进行了转移，致使案件查处陷入停滞。由于《税收征管法》及其实施细则中没有赋予税务机关查前保全的权力，因此，税务稽查人员无法通过举报信息或评估资料对纳税人实施税收保全措施，这也就给一部分心存侥幸的被检查对象逃避税务机关检查提供了可乘之机。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第三，税收保全措施的适用条件限制，影响保全措施作用的有效发挥。检查中实施税收保全措施的条件有两个：其一是发现纳税人有逃避纳税义务的行为，而这里所称的“逃避纳税义务的行为”并没有相应的解释，同时，“发现”一词应解释为税务机关有企业逃避纳税义务行为的证据；其二是有明显转移、隐匿的迹象，这两个条件必须同时具备，税务机关才能采取税收保全措施。而实际工作中的困扰并不是诸如发票违法、账务虚假等典型的“逃避纳税义务的行为”，而是企业采取的其他有针对性的反稽查手段。例如：部分企业接受税务机关登记之初的实地核查，取得领购发票资格后，就变更经营地点、电话及财务人员等，但不向税务机关申报变更，一旦被列为税务检查对象，稽查人员无法找到被查单位。此类情形是否属于“逃避纳税义务的行为”呢？法律没有明确解释。因此，针对企业此类反稽查手段，稽查人员采取税收保全措施的法律依据不足，不利于案件的进一步查处。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第四，税收保全措施的标的限制，易使税务机关面临风险。《税收征管法》规定，税收保全措施应冻结存款的金额和查封、扣押商品货物的价值应相当于应纳税款和滞纳金。税务机关检查以前年度纳税情况时，在定案以前，纳税人具体纳税义务额尚未最终核实，如在此过程中发现纳税人有逃避纳税义务的行为，可以直接采取税收保全措施，但对于冻结存款的数额或查封扣押财产的价值无法准确认定。此时稽查人员采取税收保全措施要面临两种风险：一是采取保全措施的数额大于应纳税义务额的，如果给纳税人的正常经营造成了不良影响，则税务机关要依据法律规定承担赔偿的风险；二是采取保全措施的数额不足应纳税义务额，则不利于定案后的税款追缴工作，无法保障国家税款的足额入库。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第五，金融机构配合不力，往往影响案件的查处力度。根据《税收征管法实施细则》第87条规定，税务机关在检查存款账户时，可以查询的内容包括纳税人存款账户余额和资金往来情况。但此条表述比较笼统，只为税务机关检查存款账户提供了法律依据，但并没有明确金融机构的具体配合义务。金融机构作为独立性和保密性非常高的部门，其客户信息一般为代码，在税务机关查询资金往来情况时，对账单数据的读取也仅限于往来企业的代码，而金融机构一般不给税务机关提供这些代码相应的企业名称，致使稽查工作难以深入开展。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　四、进一步发挥税收保全措施重要作用的建议　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　税收保全措施为税务机关顺利实施税务检查，保障国家税款入库，维护税法刚性提供了强有力的手段。但如何在税务检查的实际工作中充分发挥税收保全措施的作用呢？笔者认为应从立法、社会综合治理两方面下手：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）健全法律制度，为税务机关执法提供法律保障　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一是扩大税收保全措施的对象。原有法律规定的适用对象，已经不能满足当前税务检查工作的需要，应视具体情形进行扩大解释。一方面应将逃避纳税义务的自然人的财产增加到税收保全措施的对象中，这样可以有效促使涉案个人接受并配合税务机关的检查，从而使税务机关摆脱在查处个人偷漏税、伪造拆迁协议骗免契税等案件中的被动局面。另一方面应将协助企业转移、隐匿资金的关联企业的财产增加到税收保全措施的对象中，即增加对相关联第三方财产的主张权，即使企业临时转移、隐匿了财产，税务机关也可以对此部分财产进行保全，这样可以解决企业为应对税务稽查而调离资金导致检查后期执行难的问题。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二是扩大适用条件。对于税收保全措施适用条件中的“发现纳税人有逃避纳税义务的行为”，应解释为两层含义：一层是通过检查发现的发票违法、账务不实、虚假申报等典型的“逃避纳税义务的行为”；另一层还应包括企业采取的各种反稽查手段，如：虚假申报企业基础信息的“在册跑逃户”，就是那些在征收系统中呈现“正常”状态的企业，除按月进行网上申报外，其注册地址、经营地址、联系电话、法人电话等信息均与实际不符，稽查人员按照税务登记的信息根本无法找到该户；再如：企业设立多个账号且不向税务机关书面报告其全部账号的行为。这些行为虽然看似只涉及企业基础信息申报的问题，但实际上却是目前企业躲避税务检查、隐匿账外资金的常见手段。因此，应将这些反稽查手段也视为“逃避纳税义务的行为”，当税务机关发现企业存在这些现象时，可以通过采取税收保全措施迫使企业接受检查并履行纳税义务。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　三是突破环节限制。《税收征管法》规定，要在送达税务检查通知书后，稽查人员发现法律规定的情形，才能采取税收保全措施。在实际工作中，检查人员通过分析举报信息和评估资料能够掌握企业的一些涉税疑点，但往往会因为向企业送达税务检查通知书而打草惊蛇，心存侥幸的企业会利用检查期间转移资金以逃避纳税义务。因此，建议借鉴民事诉讼中的“诉前保全”，突破环节限制，增加查前保全。如：上级交办的大案要案、举报详尽且情节严重的案件、评估转稽查疑点较大的案件等。通过采取查前保全措施，使企业在面对税务机关检查时无机可乘、无路可退，有效地维护税法的刚性和尊严。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　四是放宽检查实施环节中税收保全措施标的限制。对于已经查结定案的案件，税收保全措施的标的可以是确定的应纳税款和滞纳金，这一点毫无争议。但对于尚未定案的在查案件，检查过程中发现企业有逃避纳税义务的行为，可以直接采取税收保全措施，此时无法准确认定企业的应纳税款。由于法律为税收保全措施标设定了严格的标准，因此模糊执法会给税务机关带来风险。因此，建议对检查中案件的保全标的限制进行修订，将原来的“价值相当于应纳税款和滞纳金”修改为“价值相当于应纳税款和滞纳金的估算值”，这样不但更符合稽查工作实际，而且也在一定程度上降低了稽查人员的执法风险。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　五是细化金融机构的配合义务以及对应的法律责任。随着经济的发展及企业反稽查意识的提高，税收案件与金融机构的联系越来越紧密。当纳税人不能如实提供账簿、资料时，金融机构的相关信息就成为案件检查和取证的重要依据。因此，对于金融机构配合税务机关检查的义务应进一步明确。一方面要明确金融机构向税务机关提供的信息内容及范围，包括银行账号的存款余额、资金来源及流向，并应协助税务机关提供与该账号往来资金的相关企业，以使税务稽查工作能够深入开展；另一方面对于金融机构或其工作人员不受理协助调查、刁难协查人员、拒不配合税务机关检查工作、甚至向账号单位通风报信等行为，应明确相应的法律责任，以确保税收保全措施的落实。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（二）加强社会综合治理，各部门联手打击税收犯罪　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　良好的税收秩序，不仅仅需要税务机关的努力和金融机构的配合，还需要社会各部门的积极参与。仅以税收保全措施来说，在具体的工作实践中，我们通常采取的手段是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款，但法律规定的第二种手段——扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产——并未在实际工作中充分运用。分析其原因，主要有两点：一是安全与风险的考虑。扣押、查封行为有可能遭到纳税人的阻拦和反抗，情绪激化有可能会威胁到稽查人员的生命健康安全；二是成本与效率的考虑。企业在扣押、查封后仍不履行纳税义务的，税务机关要通过依法拍卖、变卖等手段实施强制措施，方能使税款入库，这与冻结银行存款相比，显然是成本高而效率低的选择。当纳税人没有可供执行的银行存款或已经将账计征户资金转移时，税务机关只能采取扣押和查封的手段保全税款，如果再面对态度蛮横、暴力抗税的企业，或者涉嫌盗版、诈骗、贩毒、涉黑等其他违法案件的企业，仅靠税务机关势单力孤的力量是远远不够的。因此，应由公安、工商、国税、地税、质量监督部门、房土管理部门等政府各个部门联合起来，在全社会建立维护经济秩序和税收秩序的综合治理网络。无论经营者存在哪种违法行为，都能够形成政府各部门齐抓共管的良好局面，对违法者进行综合治理，使其无处可逃。