问题:某公司福利部门工资60万元,其他部门(统称为管理费用)为200万元,作分录:
借:管理费用 200
应付职工薪酬——职工福利费60
贷:应付职工薪酬——工资
260 .
发放工资时:
借:应付职工薪酬——工资 220
贷:银行存款
220.
这相当于管理部门发放了180万元,而福利部门发放了40万元,各自有20万元未发放。那么计提福利费、职教费、工会经费是以220万元为基数还是以180万元为基数(计提三费的工资总额含不含福利部门的工资)?
一种观点认为:根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)文件第二条关于工资薪金总额问题规定,《企业所得税实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”,是指企业按照本通知*9条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。第三条关于职工福利费扣除问题规定,《企业所得税实施条例》第四十条规定的企业职工福利费,包括以下内容:(一)尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
根据上述规定,企业所得税所称“工资薪金总额”不包括职工福利费,当然也不包括在职工福利费中列支的福利部门工作人员的工资薪金。问题中三项计费的计提基础是180万元。
另一种观点认为:根据国税函[2009]3号文件*9条规定,所说的工资薪金为,《企业所得税实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。“因此,不管员工是在生产部门、管理部门、在建工程部门、工会部门还是其他部分工作,只要他们和企业签订劳动合同,属于单位的员工,为他们发的工资都属于工资薪金的范畴。发工资都是贷记:应付职工薪酬——工资。但具体到借方,即进入成本费用科目。这是会计上的核算。税收上,福利费是按工资的14%限额扣除,此时,税前扣除的依据就是该年度给单位所有员工发放的工资(包括生产、管理、工会、福利部门)。
所以,根据国税函[2009]3号文件的规定,只要是企业发给员工的合理的工资都可以作为三项经费的计提基数。问题中三项计费的计提基础是220万元,而不是180万元。
中国税网特约研究员:吴清亮
福利部门人员工资不得作为工资总额计提三项费用
福利部门工作人员的工资薪金不得作为工资总额计提职工福利费、职工教育经费、工会经费等三项费用,其理由是:
一、税收上有明确的规定。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)文件第二条关于工资薪金总额问题规定,《企业所得税实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”,是指企业按照本通知*9条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。“第三条关于职工福利费扣除问题规定,《企业所得税实施条例》第四十条规定的企业职工福利费,包括以下内容:(一)尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。这是根据《企业所得税》法及其实施条例作出的税法解释,是目前核算及计算企业所得税的依据。
因此,根据上述规定,企业所得税所称“工资薪金总额”不包括职工福利费,当然也不包括在职工福利费中列支的福利部门工作人员的工资薪金。问题中的三项费用的计提基础应当是180万元,而不是220万元。
二、工资薪金总额的解释。财政部《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)中对工资总额没有明确的解释,但在解释企业职工福利费时提及工资总额问题,明确“企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出,包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利”,并对职工福利费的核算内容作出了较为明确的规范性解释。
同时明确,企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,应当纳入职工工资总额,不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的,企业发生的相关支出作为职工福利费管理,但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定,不得再为职工购建住房。
企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴,应当纳入工资总额管理。
《企业会计准则第9号———职工薪酬》(自2007年1月1日起在上市公司范围内施行)应用指南中将职工福利费纳入应付职工薪酬的核算范围,也就是说财务处理上采取了据实扣除的处理方法。
另外,《人力资源和社会保障部关于企业工资总额管理有关口径问题的函》(人社厅函[2010]51号)就“企业工资总额有关口径”问题作出明确,将企业发放给职工的住房补贴、交通补贴等收入纳入工资管理,有利于加强对企业工资分配的宏观调控,推进职工收入工资化、货币化、透明化。在国有企业工资总额管理工作中,应按照《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)的规定,将按月按标准发放或支付给职工的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴以及节日补助、按月发放的午餐费补贴等统一纳入职工工资总额管理。实行工效挂钩办法的企业,在与企业经济效益直接挂钩工资总额基数外单列,不作为计提新增效益工资的基数。
上述两个部门在“工资薪金总额”核算口径上作出了一些规定。
税收上对“工资薪金总额”的解释如上所述,比较系统、全面、规范,操作性强。因此,笔者比较赞同*9种观点。
需要特别强调的是《企业财务通则》、《企业会计准则———基本准则》(中华人民共和国财政部令第33号)和《财政部关于印发〈企业会计准则第1号———存货〉等38项具体准则的通知》(财会[2006]3号)、《财政部关于印发〈企业会计准则———应用指南〉的通知》(财会[2006]18号)及财企[2009]242号等文件的规定及适用范围调整的是财务核算及处理的应用,就三项费用的税务处理而言,应当根据《中华人民共和国税收征收征收管理法》第二十条的规定,纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的,依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。上述财税差异应根据税收规定在企业所得税纳税申报中予以调整。
中国税网特约研究员:刘志耕
尽管实务中相当多的税务机关和企业都是按照180万元为基数确认或计提职工福利费、职工教育经费、工会经费,但笔者对此持不同意见,为此,本文分析如下:
《企业所得税法实施条例》第四十条规定:“企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。”第四十一条对企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,第四十二条对企业发生的职工教育经费,不超过工资薪金总额2.5%的部分,也均作出了准予扣除的规定。其后的国税函[2009]3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》又对“工资薪金总额”的范围作了补充规定:“《企业所得税实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的‘工资薪金总额’,是指企业按照本通知*9条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”同时,国税函[2009]3号文第三条又规定:“《企业所得税实施条例》第四十条规定的企业职工福利费,包括以下内容:(一)尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。”根据上述规定,一些业内人士认为:企业所得税法所称的“工资薪金总额”不包括职工福利费,当然也不包括应在职工福利费中列支的福利部门工作人员的工资薪金,因此,福利人员的工资不应作为工资总额计提职工福利费、职工教育经费、工会经费的基数,即上述问题中计提职工福利费、职工教育经费、工会经费应该以180万元为基数。
但是,对上述观点笔者有不同意见,现从三个方面谈一谈自己的看法。
首先,国税函[2009]3号文对《企业所得税法实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”解释为:“是指企业按照本通知*9条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”笔者认为,不管将“工资薪金”称之为“总额”还是“总和”,从字面上理解,都应该表明的是“整个企业实际发放的工资薪金的总合计数额”,而不应该是扣减了一个范围内数额的差额数,否则就不能称之为“总额”或“总和”,但国税函[2009]3号文偏偏规定了:“不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”为此,虽可以理解为税法对“工资薪金总额”的概念为有条件的局部的“总和”。但笔者对此仍持保留意见,即既然不是一个“总额”或“总和”,就不应该称之为“按照本通知*9条规定实际发放的工资薪金总和”。难道因为福利部门实际发放的工资薪金不符合国税函[2009]3号文*9条所规定的对工资薪金合理性确认的五条原则吗?显然不是。难道因为“本通知*9条”有范围的限定吗?显然没有。难道将“实际发放的工资薪金总和”修改为“按照本通知规定的原则和范围实际发放的工资薪金总和”不可以吗?显然可以。实际上,国税函[2009]3号文也并未明确并直接表示计提职工福利费的总额基数不包括支付给福利人员的工资额,所以,如果一味从税法的刚性角度来理解显然有失偏颇。因此,笔者认为,国税函[2009]3号文对工资薪金“总额”的表述值得商讨。
其次,从设立职工福利费的本意来看,肯定是为了企业所有的职工都享受福利待遇,即对全部的职工工资都应该计提职工福利费。而如果按照一些税务机关或业内人士的理解,由于福利部门列支的工资应列入福利费支出,所以,根据福利部门人员工资计提的福利费也应该由福利费列支,但由于从福利费中提取福利费一增一减没有任何意义,所以,不如不提取福利部门的福利费。笔者认为,如果这样认为,则正好暴露了我国税法刚性有余,人文不足的弱点,不仅使得企业短少了福利部门人员的福利费来源,而且也使得企业为别人提供福利服务的人员自身至少从名义上失去了应有的福利费来源。大家知道,福利费是企业员工除工资薪金以外最为关注的内容,如果没有了来源,显然会让福利部门的人员觉得缺少了应有的平等和必要的人文关怀。当然,尽管企业在福利费的使用上不会扣减福利人员应有的待遇,但实质问题是,不管从名义上还是从客观上都已形成对福利部门人员的不公,不仅很可能使得整个企业的员工从心理上产生福利人员没有福利费来源的认识,而且也容易让生产部门的员工认为福利人员占用和享受了生产人员的福利待遇,无形中会对整个企业的和谐、协调产生些许负面影响,而且实际上也造成了整个企业人均福利费达不到工资总额14%的平均额度,同时更是造成了内部福利部门办得越好,福利人员越多的企业,其人均福利费反而越低的不公,很明显,这不仅不利于鼓励和加强企业为员工谋福利的人文思想,而且也不利于体现社会和国家对民生的关怀。所以,笔者认为,福利部门的人员应该与其他生产部门的人员一样享受税前计提福利费的待遇,福利人员在为单位做好福利工作的同时,不管是名义享受还是实质享受,自己的福利待遇都应该得到应有的保障,因此,对福利部门发放的工资额应该并入工资薪金总额一并计提职工福利费。
最后,按照国税函[2009]3号文对“工资薪金总额”的解释,应该是实际发放给职工的“工资薪金总和”,该“总和”中不包括“企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”但对不包括的“发放给职工”的“职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”应该作何理解呢?这些内容又是如何组成了职工工资总额的呢?
众所周知的是,如果企业内部有福利部门,则企业用福利费发放福利人员的工资则较为常见,但又有多少企业用职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金发放员工工资的呢?更何况将发放给福利部门员工的工资作为不包括在“工资薪金总额”的范围中不计提福利费也是*10的情形,对此我们虽可以理解为从职工福利费渠道发放的工资属于税法所规定的不包括的范围,但笔者疑惑的是,职工福利费可以用于发放福利部门人员的工资薪金,但职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金可以用于发放那个部门的工资呢?又是如何才能从企业实际发放的工资总额中扣除这些内容中的工资额的呢?
所以,笔者认为,国税函[2009]3号文很可能就本无专门排除以职工福利费用于发放福利人员工资作为计提福利费总额基数的本意,很可能仅是为了排除在职工福利费中列支的非工资性质部分的内容,即“职工福利费”中的工资支出不属于国税函[2009]3号文所规定的不包括的内容,如果这样理解,则与不包括的职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金等内容的性质保持了一致。
综上所述,笔者认为,企业计提职工福利费的工资总额应该包括支付给福利人员的工资额,同理,计提职工教育经费、工会经费的工资总额也应该包括支付给福利人员的工资额。即在本文开始提出的问题中,甲公司计提职工福利费、职工教育经费、工会经费应该以220万元为基数。
另外,笔者有两点建议:一是税法对计提职工福利费基数范围的规定应该考虑更为缜密和清晰的描述,这不仅是避免各方的猜测和误解,更是避免纳税实务中的混乱和错误;二是税法的制定不仅要体现国家对税收的强制性,但更应该体现和谐、民主社会所应该具有的对民生和人文的关怀,尽可能做到刚柔并济。
中国税网特约研究员:章建良
笔者认为要将上述两个观点统一起来看:
*9、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)文件第二条关于工资薪金总额问题规定:“《企业所得税实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的”工资薪金总额“,是指企业按照本通知*9条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。因此,如果相关的支出属于职工福利费,则不属于工资薪金总额。即纳税人应明确,税法上工资薪金与职工福利费,显然是两种不同的支出,如果属于工资薪金,则必定不是福利费,相反亦然。
第二,国税函[2009]3号第三条关于职工福利费扣除问题的内容包括三条:
(一)尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
(三)按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
因此,如果是尚未实行分离办社会职能的企业,福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费在税法定性为福利费支出,福利人员的工资当然不是税法上的工资薪金范畴,也不能作为计提三费的基数。
但如果是其他企业(非尚未实行分离办社会职能的企业),对照福利费的三条内容,福利部门员工的工资,不是福利费的范畴,而是如同第二种观点所述不管员工是在生产部门、管理部门、在建工程部门、工会部门还是其他部分工作,只要他们和企业签订劳动合同,属于单位的员工,为他们发的工资都属于工资薪金的范畴,因此,可以作为计提三费的基数。
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