房产税不是一个全新的或者说陌生的税种。当前之所以备受关注，固有政府希望发挥其房价调控手段的原因，还在于其开征范围扩大到个人持有房产的意义重大，影响面广。目前，上海、重庆已经开始对个人持有房产征收房产税的试点，未来发展态势，笔者不敢妄论，但对于企业来说，自用房产始终在征收范围之内，受新政策的波极力也会远小于个人持有房产。
房产税是以房屋为征税对象，以房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。房地产开发企业无论内外资企业，均需要根据不同的情况缴纳房产税。自用房屋房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余值计算缴纳，具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定，适用税率1.2％。房产出租的，以房产租金收入和税率12%计算缴纳。对个人按市场价格出租的居民住房，房产税暂减按4%的税率征收。房产税应在房产所在地缴纳。房产不在同一地方的纳税人，应按房产的坐落地点分别向房产所在地的税务机关缴纳。
按照上述规定，企业自用房产以房产原值确定计税依据，因此，缴纳多少房产税，企业难免就会纠结于原值该如何确定的这一问题上。本文试从原值确认的几度政策变化入手，揭示纳税差异，以求能给读者对于新政策的理解提供帮助。
一、房产原值的“前世”规定
《财政部、国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（（86）财税地字第8号）第十五条关于房产原值是这样的：“房产原值是指纳税人按照会计制度法规，在账簿‘固定资产’科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度法规记载的，在计征房产税时，应按法规调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。”
自2009年1月15日起，该规定停止执行，开始执行《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）*9条关于房产原值如何确定的问题规定：“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。”
以上两个文件分别强调了房产原值应按国家会计制度的规定核算，区别之处在于财税[2008]152号突破了固定资产科目的限制，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算纳税。例如，房地产开发企业建造的商品房，通过“开发成本”、“开发产品”核算，在售出前可能已经使用或出租，虽未通过“固定资产”科目核算，一样具有纳税义务。《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）*9条有相应规定：鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。例如：A房地产开发企业利用竣工尚未售出的商品房2套作为接待处使用，尽管未通过“固定资产”科目核算，主管税务机关检查后一样提出其应缴纳房产税，计税依据可按照开发成本所反映的建造成本确定。
二、房产计税原值与土地使用权的纠结
由于目前执行的会计制度尚不统一，在2010年12月21日之前，房产自用按照原值计算缴纳房产税仍存在变数，纳税人经常纠结于土地使用权是否计入房产原值，因为同等条件下不同的处理方式，房产税的税负存在很大差异。以下举例假设房产税依照房产原值一次减除30％后的余值计算。
例如：A企业会计核算执行《小企业会计制度》，车间厂房固定资产原值1000万元，实际占用的土地使用权价值500万元。根据《小企业会计制度》规定，购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。账务处理为：以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程，借记“在建工程”等科目，贷记“无形资产”科目。按照《小企业会计制度》规定，调整房产原值，调整后房产原值为1500万元，每年缴纳房产税12.60万元。
B企业会计核算执行《企业会计制度》，车间厂房原值1000万元，实际占用的土地使用权价值500万元。根据《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。《企业会计制度》的规定与《小企业会计制度》基本相同，B企业需要进行同样的处理。调整房产原值为1500万元，每年缴纳房产税12.60万元。
C企业会计核算执行新《企业会计准则》，车间厂房原值1000万元，没有包含实际占用的土地使用权价值500万元。根据《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，难以合理分配的，应当全部作为固定资产。C企业会计账簿“固定资产”科目记载的房屋原价1000万元，没有包含土地使用权价值500万元，符合《企业会计准则第6号——无形资产》关于土地使用权的处理规定，房产税房产原值为1000万元，每年缴纳房产税8.4万元。
上述A、B、C同等类型房产由于会计核算制度不同，直接导致房产持有阶段税负不同。
三、如何理解今生之土地价值计入房产原值
会计核算制度所影响的纳税差异2011年有望打破。根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第三条规定：对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。通知自发文之日起执行。此前规定与本通知不一致的，按本通知执行。因此，今后房产原值虽然仍然要按会计规定核算，但在计算缴纳房产税时，不管土地使用权价值是否计入房产原值，均应进行纳税调整。例如上述A、B、C同等类型房产会计核算制度不同，土地计入会计科目不一样，但是今后纳税将统一按照1500万元确定房产税计税原值。
财税[2010]121号发布后，饱受争议的是宗地容积率的规定，一般来讲，宗地容积率的高低反映了土地利用强度及其利用效益的高低。根据北京市规划委员会关于发布《容积率指标计算规则》的通知（市规发[2006]851号）的规定，容积率系指一定地块内，地上总建筑面积计算值与总建设用地面积的商。当宗地容积率超过0.5，房产原值包括取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用等。对于附属房产的道路、绿化等设施由于不单独计算价值，所发生的成本都要计入房产原值计算缴纳房产税。对于容积率低于0.5的情形，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。
财税[2010]121号将土地价值引入了房产税计税依据之中，但也存在一定局限性，并未解决在无法确定取得土地使用权价款或者无法分摊情形下该如何确定土地价值的问题，比如租赁土地建房或者小产权房，或者在自有土地建房，是否按照评估地价计算？还有土地价值的飙升，同类型的房产由于取得土地年限的不同，能够计入房产原值的土地价款势必也存在较大差异，例如2006年以100万/亩取得土地建造容积率为1.0的房产与2010年以500万元/亩取得土地建造容积率为1.0的房产，本身并无多大差别，但是由于土地以历史成本计价，对于房产税计税依据则会带来较大差异。
四、固定资产后续装修支出对确认房产原值的影响
A公司对新建办公楼进行装修，发生的装修费是否应计入房屋原值一并缴纳房产税？
国家税务总局《关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发[2005]173号）规定：为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。因此，A公司在房屋装修过程中更换了上述文件列明的房屋附属设施和配套设施，则无论会计上如何核算，都要并入房产原值缴纳房产税；如果房屋装修过程中不涉及上述列明的房屋附属设施和配套设施的更换，则作为固定资产修理费用，不必计入固定资产账面价值，相应不必并入房产原值缴纳房产税。
对于上文涉及的“附属设备”的理解，可见《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（（87）财税地字3号）第二条关于房屋附属设备的解释：“房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气，卫生，通风，照明，煤气等设备；各种管线，如蒸气，压缩空气，石油，给水排水等管道及电力，电讯，电缆导线；电梯，升降机，过道，晒台等。属于房屋附属设备的水管，下水道，暖气管，煤气管等从最近的探视井或三通管算起。电灯网，照明线从进线盒联接管算起。”
五、地下建筑征收房产税原值有折扣
《财政部、国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（（86）财税地字第8号）规定：“为鼓励利用地下人防设施，暂不征收房产税。”自2006年1月1日起停止执行。被《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税[2005]181号）取代。
财税[2005]181号规定：凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。
对于自用的地下建筑原值的计算，则规定：
1.工业用途房产，以房屋原价的50—60%作为应税房产原值。
应纳房产税的税额=应税房产原值×[1－（10%－30%）]×1.2％。
2.商业和其他用途房产，以房屋原价的70—80％作为应税房产原值。
应纳房产税的税额=应税房产原值×[1－（10%－30%）]×1.2％。
房屋原价折算为应税房产原值的具体比例，由各省、自治区、直辖市和计划单列市财政和地方税务部门在上述幅度内自行确定。
3.对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
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