第三章 企业重组特殊性税务处理管理
第十六条 企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。
采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。
省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。
解读：
59号文件第11条规定，企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
4号公告将59号文件的备案分为：①自行备案；②申请确认。
一般情况下，采取特殊性税务处理的，应该由当事各方在重组年度自行备案即可，鉴于重组业务的复杂性，在重大重组业务进行时，企业所得税是重大考虑因素，企业可以向主管税务机关提出申请，层报省税务机关确认，这种做法是为了打消重组企业税收疑虑。
在行政效率普遍提高的今天，4号公告又提出重组需要确认的，要求层报省级税务机关，个人感觉有些降低了行政效率。
第十七条 企业重组主导方，按以下原则确定：
（一）债务重组为债务人；
（二）股权收购为股权转让方；
（三）资产收购为资产转让方；
（四）吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业；
（五）分立为被分立的企业或存续企业。
解读：
一、该条规定主要确定了重组主导方的目的。
1、协调各方，以根据4号公告第四条规定，全部选择一般性税务处理，还是特殊性税务处理。
2、牵头准备备案资料。
3、如果重组方案需要税务机关确认，牵头层报省级税务机关确认。
二、确认了主导方的原则：
1、重组中实现所得，需要缴税的一方。
2、存续企业或资产较大的企业。
第十八条 企业发生重组业务，按照《通知》第五条第（一）项要求，企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：
（一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；
（二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；
（三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；
（四）重组各方从交易中获得的财务状况变化；
（五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；
（六）非居民企业参与重组活动的情况。
解读：
59号文件第5条给出了适用特殊性税务处理的5大原则，其中首要原则就是：反避税原则。59号文件的这句话是从《企业所得税法实施条例》对“一般反避税调整原则”照抄过来的。即资产重组实质适用“一般反避税原则”。
4号公告要求从6个方面准备备案或确认申请资料，应当从以下几个方面理解：
1、企业重组具有避税目的，不见得不能适用特殊性税务处理，只要避税目的不是其主要目的即可。例如：某公司过去是母子公司机制，2009年，该企业为了内部管理需要，准备将母子公司机制改为总分公司机制。母子公司改为总分公司，可以享受到汇总缴纳税款，盈亏互抵的好处，是有税收好处的，但是只要这个目的不是主要目的，不影响适用特殊性税务处理。
重组目的是否主要以税收为目的，要进行具体的测算，即税收上的好处和企业财务状况的变动，究竟哪个更大一些？因此第十八条第三款和第四款要求报送重组活动带来的税收变化和财务状况变化，以便进行比较。
2、合理商业目的备案，实际是分析企业重组业务法律形式与商业目的，在重组背景大框架下互相之间的关系。因此，第十八条规定，要求将说明重组方式、重组法律形式、重组经济实质的资料备案。
3、合理商业目的还要关注重组后潜在的义务或异常利益，以及非居民参与重组的情况，以便全面了解重组业务的经济本质。
但是，对59号文件的表述，有几处地方还有疑问。比如，如果是合并的话，一定是100%的资产比例，而分立资产究竟是多少比例？59号文件第六条关于具体比例中，并没有规定合并或分立资产或股权的比例。因此，很多人认为只需要表述被收购的资产或股权比例符合本通知的规定即可。
此外，被收购的资产或股权比例，59号文件定义为75%.那么，累积达到75%是否符合条件？
笔者以为不符合条件。例如：A公司持有B公司70%的股份，现在公司要做架构重组，拟收购B公司30%的股份，以便100%控股持有B公司。此时，被收购股权比例为30%，但是加上以往收购的股份，达到了100%，是否符合条件呢？
个人认为，不符合条件，因为根据59号文件第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则，将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。即只有符合多步骤交易原则的前后12个月时间限制，才可以作为一项企业重组交易，合并比例计算。
第十九条 《通知》第五条第（三）和第（五）项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。
解读：
59号文件对本条款的规定，体现了“经营连续性”原则。重组的目的不应当涉及企业的真实经营，而应当是在资本层面的事情。因此，只有保持经营连续性才符合特殊税务处理的条件。
例如：某企业原来是超市，合并后，改为房地产业务了，就显然不符合经营连续性原则。
第二十条 《通知》第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
解读：
指定本条规定，主要基于以下三个原因：
1、因为原主要股东如果转让取得的股权，实际相当于将资产变相销售了，并不符合纳税必要资金的原则。
2、如果股权支付额是自己的股权，则该条款是为了保持权益的连续性，将被收购资产权益的连续性至少保持12个月以上。
3、资产重组很多是上市公司之间的交易，股票市场上的交易瞬息万变，不可能约束12个月不进行交易，所以只要约束股权在20%以上的重大影响人在12个月内不进行交易即可。
第二十一条 《通知》第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。
解读：
个人感觉，本条款的文字表述有些瑕疵。比如：一般债务重组（债转股除外），是不会有股权支付的。所以这个总括性规定，应当是指除一般债务重组外的其他重组形式中的股权支付部分。
此外，只有股权支付部分才能适用特殊性税务处理。4号公告第六条第六项规定为，重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。即只有股权支付部分才可以按照特殊性税务处理，而非股权支付部分只能按照一般性税务处理对待。所以整个交易虽然符合特殊性税务处理，其中的非股权支付额也要按照一般性税务处理的原则来处理。
第二十二条 企业发生《通知》第六条第（一）项规定的债务重组，根据不同情形，应准备以下资料：
（一）发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料：
1.当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；
2.当事各方所签订的债务重组合同或协议；
3.债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；
4.税务机关要求提供的其他资料证明。
（二）发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料：
1.当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的；
2.双方所签订的债转股合同或协议；
3.企业所转换的股权公允价格证明；
4.工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
5.税务机关要求提供的其他资料证明。
解读：
本条规定了需要进行备案的资料。
主要分为三个部分：一是情况说明、二是债务重组合同协议、三是应纳税所得额占50%以上的说明。
债转股需分段确认所得。
1、根据《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》（国税函[2009]1号）文件规定，在2003年3月1日之前的债转股所得，计入资本公积，无需缴纳企业所得税。
2、根据国家税务总局《债务重组企业所得税管理办法》（总局6号令），在2003年3月1日到2007年12月31日发生的债转股所得，要求缴税，如果债务重组所得达到应纳税所得额50%以上的，可以分5年均匀纳税。
3、2008年1月1日以后，根据59号文件规定，债转股所得可以暂不确认所得或损失。
例如：某企业债务1亿元，同债权人签订重组协议，约定转为价值6000万的股票偿债。
1、债务清偿，债务人实现所得4000万元。
2、股权投资没有实现所得。
3、债权人股权投资取得的公允价值为6000万元的股权，其计税基础按照1亿元确认。
在该交易中，相当于人为的拔高了股票的价值，认定就值1亿元。
在一般性税务处理中，对于债权人而言，在发生债转股当时，债务人应该确认所得，而债权人确认损失，特殊性税务处理中，债务人不确认资产清偿的所得，而债权人也不确认资产清偿损失，而将来债权人变卖股权时，由于取得资产的公允价值为6000万元，而其计税基础为1亿元，就会有4000万的损失可以扣除。
因此特殊性税务处理中的债转股业务，事实上是将债权人损失递延了。将自己实实在在的利益递延出去了。其次，债务人债务清偿所得永久性免税了。
结论：该项政策，实质上是免税，而不是递延纳税。即：一方实质免税，一方递延税前扣除的利益。
第二十三条 企业发生《通知》第六条第（二）项规定的股权收购业务，应准备以下资料：
（一）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；
（二）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；
（三）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；
（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
（五）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
（六）税务机关要求的其他材料。
解读：
一、备案资料
4号公告的备案资料中一般分为几类，一类总体说明类，第二类是民事主体的合同协议，第三类是法律程序，例如，工商手续；第四类是符合特殊税务处理条件的资料；第五类，公允价值证明或评估报告。
值得注意的是，备案资料中均需提供12个月不改变实体经营以及原主要股东不转让股份的承诺书。
二、几个需要注意的问题
1、多家企业收购标的公司的股权，也应当视作符合条件。
多家企业收购一家企业，只要被收购股权综合不少于75%，也算符合特殊重组条件。例如：某企业购买被收购企业股权50%，30%股份则由其子公司来购买，这样的购买方式也符合75%比例限制。
2、假设收购企业已经拥有被收购企业70%股权，要收购剩余的30%股权，是否符合特殊重组条件呢？笔者以为不符合条件。但是，据说总局正在研究该问题。
3、收购企业收购股权即使没有达到75%，但是已经达到法律法规列明*6限制股权的限制，是否认为符合条件？在4号公告的讨论稿中，曾经认为这种情形也符合条件，正式公布的4号公告没有提及此事，说明仍然还是要坚持75%的股权比例要求。
例如：2008年10月1日前，外资对于广告业最多允许控股70%，再比如单家外资投资金融机构*6不得超过20%的控股比例，多家合计不得超过25%.汇丰银行控股交行就只允许其持股了19.9%.
三、股权收购操作模式之一：定向增发。
例如：2009年6月5日，江西诚志股份向石家庄永生华清与清华控股定向增发股票2704万股，以购买两家企业100%控股的石家庄永生华清液晶有限公司以及石家庄开发区永生华清液晶有限公司100%股权，两家控股企业初始投资成本为6100万元（即：标的公司的实收资本），定向增发价格按照诚志股份首次董事会审议前20个交易日的平均价格确定，其公允价值为34，671.58 万元。
该项重组业务，是标准的股权收购，即：上市公司诚志股份用自己的股份作为对价，购买两家控股企业持有的100%股权。如果选用特殊性税务处理：
1、石家庄永生华清和清华控股，暂不确认转让股权所得；
2、收购企业诚志股份取得的标的公司股权的计税基础按照其原计税基础6100万元确定；
3、转让企业取得诚志股份股票的计税基础，也按照被收购股权的原有计税基础确定。
4、标的企业承诺自重组完成日起，12个月内不改变实质性经营业务；
5、取得诚志股份的原主要股东石家庄永生华清和清华控股承诺在12个月内不转让其取得的股票，这也是证监会对新增限售股的要求。
四、定向增发采取特殊性税务处理不会重复纳税。
有一种观点认为，定向增发采取特殊性税务处理后，看似所得递延，实际上却重复纳税了。
例如：2010年1月，龙腾公司将计税基础2万元、公允价值5万元（为计算方便，以下数据均为假设数据）的实质性经营资产转让给虎跃公司。虎跃公司向龙腾公司增发自身股份作为支付对价。重组前，虎跃公司为虎啸公司全资子公司，虎啸公司股权计税基础2万元、公允价值5万元。虎跃公司增发股份公允价值5万元，重组后龙腾公司占虎跃公司股权比例为50%.虎跃公司重组前资产计税基础2万元、公允价值5万元，全部为非货币性资产，负债为0，留存收益为0.假设其他条件均符合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）特殊性税务处理规定。同时为简化处理，假设虎跃公司取得重组资产后再转让，该资产公允价值未发生变化，不考虑除企业所得税外其他税费。本文区分以公允价值确定受让资产计税基础和以原计税基础确定受让资产计税基础两种情况，计算重组相关各方的总体税负。
以原计税基础确定受让资产的计税基础
1.资产收购时
①虎跃公司税务处理：
虎跃公司增发自身股份的行为属于资本结构调整，股本溢价无须缴纳企业所得税。
取得龙腾公司资产的计税基础按原计税基础确定为2万元。
②龙腾公司税务处理：
龙腾公司不确认资产转让所得。
取得股权的计税基础按原计税基础确定为2万元。
2.虎跃公司将受让资产转让时
虎跃公司应确认资产转让所得额＝5－2＝3（万元），应缴企业所得税＝3×25%＝0.75（万元）。
虎跃公司转让重组资产后，其资产公允价值9.25万元，计税基础6.25万元，其中原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让重组资产收到货币性资产＝5－0.75＝4.25（万元）。留存收益＝3－0.75＝2.25（万元）。
3.虎跃公司清算时
虎跃公司应缴企业所得税＝（9.25－6.25）×25%＝0.75（万元）（均为重组前资产隐含增值视同变现收益征税）。
可分配给股东的剩余资产＝9.25－0.75＝8.5（万元）。
龙腾公司应分得剩余资产＝8.5×50%＝4.25（万元）。
虎跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为4.5万元，包括虎跃公司将受让资产转让形成的净利润2.25万元和清算时虎跃公司重组前资产隐含增值视同实现形成的净利润2.25万元。根据财政部、国家税务总局《企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号），上述所得应确认为股息所得，即龙腾公司应确认股息＝4.5×50%＝2.25（万元），该股息享受免税待遇。龙腾公司应确认投资转让所得＝4.25－2.25－2＝0.
虎啸公司分得剩余资产＝8.5×50%＝4.25（万元），确认投资转让所得＝4.25－2.25－2＝0.
至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司合计缴纳企业所得税＝0.75＋0.75＝1.5（万元）。
以公允价值确定受让资产的计税基础
1.资产收购发生时
①虎跃公司税务处理：
虎跃公司无需缴纳企业所得税。
取得龙腾公司资产的计税基础按公允价值确定为5万元。
②龙腾公司税务处理：
龙腾公司不确认资产转让所得。
取得股权的计税基础按原计税基础确定为2万元。
2.虎跃公司将受让资产转让时
应确认资产转让所得＝5－5＝0.
虎跃公司转让资产后，资产公允价值10万元，计税基础为7万元（其中原资产公允价值5万元，计税基础2万元，转让资产收到货币性资产5万元）。留存收益为0.
3.虎跃公司清算时
虎跃公司清算时应缴企业所得税＝（10－7）×25%＝0.75（万元）。
可分配给股东的剩余资产＝10－0.75＝9.25（万元）。
龙腾公司分得剩余资产＝9.25×50%＝4.625（万元）。
虎跃公司累计未分配利润和累计盈余公积为2.25万元，应确认为龙腾公司股息所得＝2.25×50%＝1.125（万元）。龙腾公司确认投资转让所得＝4.625－1.125－2＝1.5（万元），应缴企业所得税＝1.5×25%＝0.375（万元）。
虎啸公司分得剩余资产＝9.25×50%＝4.625（万元）；确认投资转让所得＝4.625－1.125－2＝1.5（万元），应缴企业所得税＝1.5×25%＝0.375（万元）。
至此，龙腾公司、虎跃公司和虎啸公司合计缴纳企业所得税＝0.75＋0.375＋0.375＝1.5（万元）。
综上所述，适用不同税务处理的重组各方整体税负并未发生变化，但是存在以下两点差异：
1.重组资产隐含增值的征税环节不同。
适用一般性税务处理，受让资产隐含增值在重组环节即征收。采取特殊性税务处理，如受让资产计税基础以原计税基础确定，则其隐含增值的征税环节发生在重组资产再转让时；如以公允价值确定，则资产增值的征税环节发生在转让企业股权处置时（包括将股权转让第三方和被投资企业清算）。
2.纳税主体不同。
适用一般性税务处理，收购资产隐含增值的纳税主体为转让企业。采取特殊性税务处理，如重组资产计税基础以原计税基础确定，则纳税主体为受让企业；如以公允价值确定，纳税主体为受让企业股东。
按财税[2009]59号文件规定，递延纳税改变了资产转让所得的纳税主体，即本应由龙腾公司缴纳的税款在重组后由虎跃公司缴纳。这貌似很不公平，但深入思考，该规定却有合理的理论背景，特殊重组适用的前提是所有者权益的连续性，即转让方通过持有受让方股权保持了对重组资产的权益连续。当然实践中也可能出现由于受让方和转让方不受同一方控制，而导致受让方不愿接受转嫁税负的情况，此时重组各方可放弃特殊重组，选择适用一般重组。由此可见，一般重组和特殊重组的选择并不一定是后者为佳，还要依托个案测算重组各方综合税负，才能得出量体裁衣的恰当结论。
五、关于以上问题的政策沿革
1、国税发[2000]118号文件规定，取得整体资产一方，如果为免税重组情形下，取得资产的计税基础按照原计税基础确定。
国税发[2000]118号文件第四条规定，转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。
接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。
2、国税发[2003]45号文件基于以上理由，认为存在重复纳税因素，因此改为“取得资产的计税基础按照公允价值确定”。
国税发[2003]45号文件第六条第二款规定，符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。
3、59号文件按照取得股权（资产）的原计税基础确定。
六、以控股企业的股权支付情况下的股权收购税务处理（即换股）
4号公告第六条将控股公司解释为，本企业直接持有股份的企业，这使得59号文件的适用范围大大扩展。
例如：A公司准备购买b公司全资持有的子公司B公司股权，b公司持有B公司股权的计税基础为5亿元，公允价值为10亿元；A公司以其持有子公司C公司40%的股权支付，其计税基础为4亿元，公允价值也为10亿元。根据4号公告第六条，这种支付符合股权支付额条件，可以适用特殊性税务处理。
1、b公司隐含增值不必得到实现，而是递延到A公司。b公司转让全资子公司B公司股权，计税基础为5亿元，公允价值为10亿元，其持有的长期股权投资有隐含增值5亿元，不必得到实现。
2、A公司取得B公司股权的计税基础。59号文件表述为，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
这里的被收购股权，应该为b持有的B公司的股权，不能认为互为收购，将这里的股权认为是A公司持有的C公司40%的股权，因为59号文件中的被收购企业股权比例要求达到75%，而A公司持有股权比例只有40%，将其牵强理解为互为收购是说不过去的。
因此，按照59号文件表述，A公司取得B公司的计税基础应该是被收购股权的原有计税基础5亿元确认。但是，这显然不符合逻辑，在特殊性税务处理条件下，b公司转让股权没有实现所得，A公司换出资产的计税基础4亿元，却要转换为5亿元，违反了非货币性资产交易的基本原则，这是不可能的。
因此，A公司取得B公司股权的计税基础，仍然应该按照非货币性资产交易旧准则的办法，在不确认所得的情况下，换入资产的账面价值等于换出资产的账面价值，即：A公司取得B公司股权为4亿元而非5亿元。
在4号公告第六条将控股企业的概念解释为本企业直接持有股份的企业后，由于以子公司股权作为对价的现象普遍存在，这里的计税基础，在立法上应该分为两类：*9，以自己的股权支付，则取得收购股权（资产）的计税基础，按照收购资产（股权）的原计税基础确定；第二，以控股企业股权支付的，以支付对价股权的原有计税基础确定。
3、b公司取得A公司股票的计税基础。按照被收购股权（资产）的原有计税基础，即5亿元确认。这一点无论是以自己的股权支付（定向增发），还是以本公司直接持有的股份支付，都没有异议。
第二十四条 企业发生《通知》第六条第（三）项规定的资产收购业务，应准备以下资料：
（一）当事方的资产收购业务总体情况说明，情况说明中应包括资产收购的商业目的；
（二）当事各方所签订的资产收购业务合同或协议；
（三）评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告；
（四）受让企业股权的计税基础的有效凭证；
（五）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括资产收购比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
（六）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
（七）税务机关要求提供的其他材料证明。
解读：
1、该条规定中备案的资料和资产收购中要备案的资料基本相同。
2、股权收购和资产收购本质相同，本文以上对股权收购的分析，均适用于资产收购。
资产收购如果是采取以自己的股份支付对价，其实质同国税发[2000]118号文件的整体资产转让是类似的。
59号文件区分资产收购还是股权收购的目的是区分被收购资产或股权比例的要求，其本质是相同的。例如，A公司收购B公司的资产，B公司有净资产5亿元，其中2亿元是100%持股的长期股权投资，3亿元是实体经营性资产，A公司购买B公司的长期股权2亿元，按照资产收购判断，被收购资产达不到B公司75%的资产比例，不符合条件，按照股权收购的条件，则是100%比例，符合条件。
又如：A公司购买B公司的资产，B公司资产公允价值为5亿元，主要构成为持有其他企业的股权，但是持股比例均为51%，如果按照股权收购，不符合条件；判定为资产收购，则符合条件。
3、实际案例：锦江股份重大资产置换暨关联交易案例
2010年5月14日，上海锦江国际酒店发展股份有限公司（以下简称锦江股份）发布了《重大资产置换及购买暨关联交易报告书》，同上海锦江国际酒店（集团）股份有限公司（以下简称锦江酒店集团）进行了重大资产置换。交易的核心是本公司以星级酒店业务资产与锦江酒店集团的“锦江之星”经济型酒店业务资产进行置换，以达到专业经营的目的。
在本案例中，锦江酒店集团以自己旗下锦江之星71.225%的股份、旅馆投资80%、达华宾馆99%的股份，以及33915.17万元现金去收购锦江股份11家公司（其中两家分公司，9家子公司）的权益，标的资产公允价值为306703.41万元，股权支付比例为89%，超过了85%的股权支付比例；收购资产达到锦江股份的95.32%，达到了75%的比例。
因此锦江股份和锦江酒店（集团）的资产重组行为符合59号文件特殊性税务处理条件，可以享受特殊性税务处理。
之所以锦江股份的重组业务符合特殊性税务处理条件，就是因为4号公告第六条将控股公司解释为本公司直接持有股份的公司，否则这个重大资产置换是不符合特殊性税务处理条件的，笔者曾经做过测算，如果锦江股份的重组不符合特殊性税务处理条件，重组双方需要交纳企业所得税税款近9.3亿元！
第二十五条 企业发生《通知》第六条第（四）项规定的合并，应准备以下资料：
（一）当事方企业合并的总体情况说明。情况说明中应包括企业合并的商业目的；
（二）企业合并的政府主管部门的批准文件；
（三）企业合并各方当事人的股权关系说明；
（四）被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料；
（五）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
（六）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
（七）主管税务机关要求提供的其他资料证明。
解读：
1、4号公告第二十五条第（二）项备案资料中，要求提供政府主管部门的批准文件。如果两个私营企业并且是非上市公司合并，是不会有政府部门的批准文件的，因此这一条定的太绝对了。
2、企业合并有两种情形符合特殊税务处理条件：*9种，股权支付额不低于交易支付总额的85%；第二种，同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
3、上市公司重组业务中，合并业务较多，常见的操作模式是换股吸收合并，例如东方航空公司吸收合并上海航空公司、唐钢换股吸收合并邯钢以及承德钒钛、s延边路吸收合并广发证券等。
案例：2009年12月，东航发布《中国东方航空股份有限公司换股吸收合并上海航空股份有限公司报告书》，按照5.28元每股股票的股价定向增发A股，以购买上海航空公司的全部净资产，按照1：1.3的换股比例向上海航空公司的股东换股吸收合并，该业务符合特殊性税务处理条件。
（1）该交易具有合理的商业目的；
（2）该交易属于依法合并；
（3）东航按照1：1.3的换股比例换股吸收合并上海航空，同时按照5.50元每股对提供异议股东给予现金选择权，取得现金支付的股东属于东航非股权支付额。该项交易预计异议股东达不到总发行股份15%的比例，因此股权支付额应该超过85%.
（4）吸收合并后，上海航空公司的资产继续从事民航运输，因此具有经营的连续性。
（5）吸收合并后，占股份20%以上的原主要股东，在12个月内不能转让股份，以保持权益的连续性。上海航空公司的原股东有两个超过20%的持股比例，分别为上海联合投资有限公司和锦江酒店（集团）有限公司。预计这两家企业在12个月内不会转让其取得的存续企业东航股份。
4、同一控制下且不需要支付对价的定义。
4号公告第二十一条规定，《通知》第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。
这里需要注意以下几点：
（1）税法中的同一控制定义，基本上借鉴了《企业会计准则第20号——企业合并》及其指南中的定义。
（2）税收中对同一控制的定义，还要求没有支付对价才可以。一般来说，属于100%控股的合并，才能满足不支付对价的条件。
（3）同一控制下的合并，又分为向上合并、向下合并、兄弟合并，这三种情况均不需要支付对价，均符合59号文件的条件。
（4）税法中的同一控制，对该控制不是暂时性的要求，是重组完成日前的12个月和重组完成日后的12个月，即至少保持24个月。
（5）同一控制下的合并，在现实中有很多案例，非常具有现实性。
5、借壳上市常用手法（以股份回购暨定向增发吸收合并较多，因此在以下条款中进行总结）
（1）资产置换。例如，上海锦江股份重大资产置换案例，当然在这个案例中，置换进来的资产锦江之星以前也属于上市资产，是属于另外一个在香港上市的公司锦江酒店（集团）的子公司。
（2）股份回购暨定向增发吸收合并。在这种模式中，上市公司以实质经营性资产向母公司股份回购，然后再吸收合并借壳企业，最后更名、迁址。例如：s延边路股份回购暨吸收合并广发证券案例、石炼化股份回购暨吸收合并长江证券案例。
（3）股份转让、重大资产收购暨定向增发置入上市资产。例如中南房地产借大连金牛的“壳”进行上市的案例。
第二十六条 《通知》第六条第（四）项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
解读：
1、此条规定是特殊性税务处理下亏损弥补的基本框架性规定。
税法的基本设计是，纳税人不能通过交易安排，让合并企业资产产生的利润弥补被合并企业的亏损，被合并企业的亏损应当用被合并企业利润来弥补。
《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）文件采取了按照净资产比例弥补的方式（资产比例测试），而59号文件假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产同利率的乘积，就是未来被合并净资产能产生的利润，用这个利润来弥补被合并亏损（目前我国最长期限的国债为50年，国债利率为4.3%）。
2、合并商誉是否作为弥补亏损计算的基数？
59号文件的讨论稿认为，由于商誉在产生利润时也在发生作用，因此被合并企业净资产公允价值包括商誉。即这里的合并企业净资产公允价值实际上就是交易价格，即净资产公允价值+商誉。4号公告未明确该问题，实践中可能会引起一些争议。
3、4号公告明确了亏损弥补限额按年计算，如果被合并企业净资产公允价值为负数，则其亏损不能延续弥补。
4、同一控制下的合并依然应该遵循被合并企业亏损弥补规则。此前有一种观点认为同一控制下的合并，其亏损不应受到限制，这种观点最终未被采纳，以避免避税漏洞。
第二十七条 企业发生《通知》第六条第（五）项规定的分立，应准备以下资料：
（一）当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的；
（二）企业分立的政府主管部门的批准文件；
（三）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；
（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
（五）工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；
（六）税务机关要求提供的其他资料证明。
解读：
1、企业分立的类型
企业分立有两种基本类型，三种实现分立的技术方式：即存续分立（让产分股式分立、让产赎股式分立）和新设分立（股本分割式分立）。
首先从大类上，我们将分立分为存续分立和新设分立。所谓存续分立是指企业分立后，被分立企业仍存续经营，并且不改变企业名称和法人地位，同时分立企业另行注册登记。存续分立后，分立企业的股份由被分立企业的股东持有。新设分立则是将被分立企业分设成两个或两个以上的企业，被分立企业依法注销。
在存续分立中，通常采用让产分股式分立、让产赎股式分立两种技术方式。让产分股式分立是指将没有法人资格部分营业分立出去成立新的子公司或转让给现存的公司，将接受资产的子公司的股权分给全部股东。同时，全部股东在被分立企业的股本按比例减少，有时也可以保持不变。
让产赎股式分立是指将被分立企业没有法人资格的部分营业或分支分立出去成立新的子公司或现存的公司，将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，从而使这部分股东在被分立企业不再保有股份。
新设分立通常采用股本分割式分立。股本分割式分立是将公司分割组成两家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分为两种典型做法（1）、被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股权，原持有的被分立企业的股票依法注销，被分立企业依公司法规定只解散不清算。（2）、被分立企业的一个股东集团取得部分分立企业的股票，同样，被分立企业以公司法规定只解散不清算，其股票依法注销。
2、59号文件强调，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，因此让产赎股与股本分割式分立中的第二种情形不符合59号文件的特殊性税务处理条件。
假设A企业有两个股东B1、B2，分别占股权60%、40%，A企业以商业地产和住宅建设为主，现在想拆分为两家企业A1、A2，分别从事商业地产和住宅建设。B1取得了商业地产分立公司A1的全部股权，B2取得了住宅公司A2的全部股权。其他条件全部符合特殊重组的条件。但这种分立不符合特殊分立条件。因为59号文件要求，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，以保持权益的连续性，而以上的情形不符合条件。如果允许让产赎股也符合特殊性税务处理的话，企业可以进行税收筹划。
例如：A企业要买B企业的地，该地块价值2亿元，于是A企业以2亿元投资到B企业，成为其股东，然后对B企业进行分立，B企业获得土地。此时，分立环节不征收营业税、土地增值税、如果也认为符合特殊重组条件的话，就会有这种筹划的出现。
3、案例：东北高分立案例
2010年2月26日，ST东北高在上海证券交易所终止上市，代之以分立后的两个上市公司：龙江交通和吉林高速。东北高速公路股份有限公司成立于1999年7月21日，由龙高集团、吉高集团、华建交通三家企业共同发起，由于大股东龙高集团、吉高集团、华建交通之间持股比例差距不大，均没有绝对控股权，导致三方的利益始终无法协调，终发展成不可收拾的股东大战。为了解决公司治理结构形成的矛盾，2010年，东北高进行了分立，其分立方案要点为：
1、东北高速将分立为两家股份有限公司，即龙江交通和吉林高速。
2、东北高速在分立日在册的所有股东，其持有的每股东北高速股份将转换为一股龙江交通的股份和一股吉林高速的股份。
3、在此基础上，龙高集团将其持有的吉林高速的股份与吉高集团持有的龙江交通的股份互相无偿划转，上述股权划转是本次分立上市的一部分，将在分立后公司股票上市前完成，东北高速在分立完成后将依法办理注销手续。
东北高的上市公司公告中公示说同税务机关沟通后，本次分立符合59号文件特殊性税务处理条件，而从方案上看，显然不能满足被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权条件。因此不应当享受特殊性税务处理，该企业存在重大税收风险。
4、分立企业弥补亏损依然采用的是资产比例测试方法，即按照净资产比例确定弥补亏损金额。
5、被分立企业股东取得分立企业股权的计税基础，具有两种选择性：
（1）59号文件的特殊性税务处理只针对股权支付额，对总体采取特殊性税务处理的非股权支付额部分，仍应该采取一般性税务处理方法。
例如：假设B公司收购A公司拥有的全部经营性资产，资产的计税基础为1000万元，市场公允价值为2000万元。B公司定向增发给A公司价值1800万元的股票及200万元现金，股权支付额比例为90%，符合特殊重组股权支付额比例条件，该项业务可以选用特殊性税务处理。
税务分析如下：
该项业务可以分解为其中10%的资产采用一般性税务处理，资产的隐含增值得到实现，90%的资产采用特殊性税务处理，资产的隐含增值递延。
A公司该项业务的所得：
10%资产相当于一般性税务处理
计税基础为1000×10%=100（万元）
销售价款为200万元
因此，实现所得200-100=100（万元）
90%部分资产为特殊性税务处理
该部分资产隐含增值800万元递延，暂不实现
因此，A公司实现所得100万元。
B公司持有被收购资产的计税基础：
10%资产的计税基础
该部分资产相当于用200万现金购入，因此其计税基础为200万元。
90%资产的计税基础
90%资产部分按照特殊性税务处理对待，即按照被收购资产的原计税基础900万元确定。
因此，B公司接受A公司资产的计税基础为900+200=1100（万元）。
A公司持有B公司股权的计税基础：
同B公司持有被收购资产的计税基础相同，应为1100万元。
（2）关于计税基础的调整。
4号公告要求备案资料中，应当有单项资产价值和计税基础证明，辨识那些资产价值发生了变化，在这些资产间调整计税基础。
例如：合并资产公允价值200万元，计税基础100万元，其中50万元的计税基础价值不发生变化，另外计税基础为50万元资产，公允价值为150万元。如果存在非股权支付额，就要调整这50万资产的计税基础，而对于价值不变的资产，不用调整计税基础。
（3）企业合并业务中，存在非股权支付额的纳税主体问题。
4号公告出台前，重组规程讨论稿曾规定，企业合并业务中，如果存在非股权支付额，由于被合并企业并没有取得对价，则确认所得的主体是被合并企业的股东，而不是被合并企业本身，4号公告对此问题，没有涉及，在实践层面可能会存在争议。
例如：A企业对B企业吸收合并，B企业净资产的公允价值为200万元，计税基础为100万元，A企业支付给B企业股东b180万元股票+20万元现金。则B企业需要确认10万元所得缴纳企业所得税。A企业接受B企业资产的计税基础为110万元（90%享受特殊税收待遇计税基础为80万元，20万元是购买的，按照20万元确认计税基础）。
第二十八条 根据《通知》第六条第（四）项第2目规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，以及根据《通知》第六条第（五）项第2目规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照《税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。
解读：
本条结合59号文件第9条、4号公告第15条、28条来解读。
本条规定了企业分立、合并后税收优惠及亏损的处理原则。其基本原则是：①凡是该项资产的隐含增值未得到实现的，其税收属性可以继承；②但是在一般性税务处理中，存续企业税收优惠的继承不考虑资产的持续盈利能力；③由于4号公告15、28条的补充，59号文件第9条只能适用于一般性税务处理的存续企业税收优惠；④特殊性税务处理中，被合并企业的亏损只能以社会平均利润率计算（即用最长期限的国债利率计算）；⑤无论优惠还是亏损，在区分时，均用资产比例测试法。
企业合并分立涉及的税收优惠解析
*9类：项目优惠所得。在2008年以前，企业所得税优惠多是就企业整体的税收优惠，而2008年以后，只有高新技术企业、软件企业、小型微利企业、民族自治地方企业四类税收优惠是按照企业整体享受税收优惠的，其余都是按照项目所得享受税收优惠。因此，4号公告第15条所说受到59号文件第九条存续税收优惠的，限定在过渡期整体税收优惠，而项目所得税收优惠按照《企业所得税法实施条例》第八十九条处理，即依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
第二类：企业整体税收优惠（以下就合并及分立两种情况来做说明）
一、合并
（一）一般性税务处理
1、吸收合并。
（1）被合并企业税收优惠不允许继承：4号公告第15条规定，注销的被合并未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继。
（2）存续企业，原则上可以继续享受税收优惠，但是不考虑资产的持续盈利能力。
一是，原则上存续企业的税收优惠可以继承；二是，不考虑存续企业资产的持续盈利能力，只能以存续企业合并前一年的应纳税所得额计算；三是，如果合并后企业性质及适用税收优惠性质发生了变化，则不能继续享受税收优惠。例如：合并前属于生产性外商投资企业，合并后非生产型业务收入超过了50%，不属于生产性外商投资企业了，则存续企业的税收优惠不能享受。
2、新设合并。
被合并企业均不能继承原有的税收优惠。
（二）特殊性税务处理
原则上允许原来的税收优惠继承，并且考虑了资产的持续盈利能力。
一是，无论吸收合并还是新设合并，税收优惠政策享受的方法相同，均是按照合并日各项企业资产占合并资产总比例来享受；二是，这个资产比例计算，究竟是按照公允价值计算，还是账面价值计算，4号公告未明确该问题，实践当中可能会发生争议；三是，如果合并各方的税收优惠条件一致的，则合并后的企业全部应纳税所得额，可以继续享受原过渡性优惠政策，其实按照比例计算的结果也是一样的；四是，合并后税收优惠条件发生变化的，不能再继续享受税收优惠。如不再满足生产性企业条件的。
二、分立
（一）一般性税务处理
1、存续分立：
（1）被分立企业：不允许继续享受原过渡性（整体）税收优惠。
（2）存续企业：原则上允许享受税收优惠，但是不考虑资产的持续盈利能力。一是，原则上存续企业的资产由于其隐含增值尚未得到实现，因此其税收优惠可以继承；二是，优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算；三是，资产比例究竟是按照资产的账面价值，还是资产的公允价值，4号公告未明确说明。
2、新设分立
由于资产的隐含增值已经得到实现，因此新设的分立企业不允许继续享受税收优惠。
（二）特殊性税务处理
无论新设分立还是存续分立，其税收优惠条件未发生变化的，分立各方的税收优惠均可以继承，而且考虑资产的持续盈利能力，即可以直接按照分立后企业的应纳税所得额享受剩余期限的税收优惠。
合并分立涉及亏损弥补的问题解析
无论是合并还是分立，由于存续企业资产的隐含增值未得到实现，因此其亏损可以继承；而被分立企业和被合并企业的亏损则要区分一般性税务处理和特殊性税务处理而定。
一、存续企业（无论一般性税务处理还是特殊性税务处理）
（一）存续合并中的存续企业：存续企业的亏损可以继续继承；
（二）存续分立中的存续企业：存续企业的亏损也可以继续继承，其原因在于分立资产的隐含增值已经得到了实现，部分亏损已经得到了弥补，因此被分立资产不能带走亏损。
二、被合并或被分立企业
（一）一般性税务处理
1、被合并企业的亏损：由于资产的隐含增值已经得到了实现，因此不允许继续结转继承。
2、分立企业：由于分立资产的隐含增值已经得到了实现，已经弥补了亏损，因此不允许再将亏损带到被分立企业。
（二）特殊性税务处理
1、被合并企业：由于资产的隐含增值未得到实现，原则上允许弥补亏损，但是以被合并企业净资产公允价值乘以最长期限的国债利率为限。
2、分立企业：由于资产的隐含增值未得到实现，因此可以根据分立资产占全部资产的比例确定。
关于税收优惠继承的案例
一、合并案例：
A公司2008年所得额为500万元，该公司享受两免三减半过渡期税收优惠，2008年为*9个免税年度；被合并企业2008年税收优惠为两免三减半的*9个减半征收年度，2008年所得额为300万元；合并时A公司净资产的公允价值为1亿元，B公司净资产的公允价值为2000万元。
2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存续企业实现应纳税所得额1200万元。
（一）一般性税务处理：由于被合并或分立资产的隐含增值已经得到了实现，资产的税收属性不允许继承，因此第15条规定，被合并资产不得再享受税收优惠，只允许存续企业有条件享受税收优惠。
本例中，归属于存续企业的税收优惠金额为500万元，则剩余的700万元应该缴纳企业所得税，即2009年，该企业缴纳税款700×25%=175（万元）
这样处理的话就存在一个疑问，即假设2009年所得只有500万元，合并后的转型期反而出现了暂时的盈利能力下降的情况，则该企业税收优惠金额为500万元，即该企业没有应缴税金。即所得都分给了存续企业资产，有些不尽合理。
（二）本例中，假设本次合并适用特殊性税务处理。
根据4号公告第28条规定，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。
无论新设合并，还是存续合并，均按照资产比例划分。
例如本例中，2009年应纳税所得额为1200万元，则2009年适用免税的所得为500÷×（500+300）×1200=750（万元），适用减半征收的所得为1200-750=450（万元），应纳税款=450×25%÷2=56.25（万元）
二、分立案例
某企业净资产公允价值为5亿元，2008年应纳税所得额为1000万元，2008年是该企业减半征收年度的*9年；2009年该企业存续分立，存续企业的净资产为3亿元，分立企业的净资产为2亿元（简化举例，没有考虑纳税因素，实际上应考虑纳税因素，分立后两个企业的净资产应该减去缴纳的企业所得税），2009年存续企业的应纳税所得额为800万元，分立企业的所得额为600万元。
（一）一般性税务处理
根据资产税收属性的继承原则，在一般性税务处理框架下，新设分立的分立企业，是涉及不到税收优惠继承问题的，而59号文件第9条表述为，存续企业的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
1、存续企业的税收优惠金额=1000×3÷5=600（万元）
2、不能享受税收优惠的金额=800-600=200（万元）
3、应纳税额=（600×25%÷2）+200×25%=125（万元）
59号文件第九条的规定，对该计算方法写的很清楚，即不考虑存续资产的持续盈利能力。如果考虑存续资产的持续盈利能力，则2009年所得额应该为800×25%÷2=100（万元）
（二）特殊性税务处理。
个人认为4号公告第28条的规定，实际上扩大了对59号文件的解释，即无论存续分立还是新设分立，都考虑分立后企业的隐含增值问题。
1、存续企业：
2009年的应纳税所得额800万元均可以享受税收优惠。即2009年的应纳税所得额=800×25%÷2=100（万元）
2、分立企业
2009年的600万所得额均可以享受税收优惠，即2009年的应纳税额=600×25%÷2=75（万元）
有一种观点认为，在特殊性税务处理条件下，存续分立的税收优惠仍然应该按照59号文件第9条的公式计算应当享受的税收优惠，即存续企业不考虑资产持续盈利能力，只有分立企业才考虑资产的持续盈利能力。
如果按照这种观点的话，企业可能选择新设分立，以便将新增所得额部分（体现资产的持续盈利能力）也享受税收优惠。而税收政策不应当允许这样的选择出现，本人认为这种观点是错误的。
第二十九条 适用《通知》第五条第（三）项和第（五）项的当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
解读：
4号公告的第29条～第31条均是阐述适用特殊性税务处理的事后监管问题。采取了三个办法：
一是，重组各方在完成重组业务后的下一个年度年度所得税纳税申报时，要提供书面情况说明。
二是，当事方的其中一方发生变化的，要求在60日内按照一般性税务处理原则，补缴交易完成年度税款；此时，不加征滞纳金。
三是，税务机关应该加强主动监管。
为了管理特殊性税务处理，4号公告采取了重组完成年度备案（或申请确认）、事后三个方法加强监管的程序来进行管理。
第三十条 当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。
上款所述情况发生变化后60日内，应按照《通知》第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《征管法》的相关规定处理。
第三十一条 各当事方的主管税务机关应当对企业申报或确认适用特殊性税务处理的重组业务进行跟踪监管，了解重组企业的动态变化情况。发现问题，应及时与其他当事方主管税务机关沟通联系，并按照规定给予调整。
第三十二条 根据《通知》第十条规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在*9步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在*9步交易完成后，适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理。第二年进行下一步交易后，应按本办法要求，准备相关资料确认适用特殊性税务处理。
解读：
多步骤交易原则是非常重要的原则。例如，A公司收购B公司全资持有的子公司C公司股权，*9年7月购买了对方50%股权，第二年3月又购买了对方30%股权，应该将这两项业务按照实质重于形式的原则，视同为一项企业重组交易，适用特殊性税务处理。
4号公告第32条、第33条的规定非常人性化，将多步骤交易原则[*{5}*]年度的*9步交易是否适用特殊性税务处理交给企业职业判断。如果企业预期一揽子交易符合特殊性税务处理的，可以暂时先适用特殊性税务处理，待下一步交易后再备案确认。
反之，如果*9步收购对方50%股权时，尚无计划再继续收购对方股权，则先按照一般性税务处理，在12个月内又收购了25%以上股权，从而使得交易实质上符合特殊性税务处理条件的，也可以追溯享受特殊性税务处理。
第三十三条 上述跨年度分步交易，若当事方在[*{5}*]纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。
第三十四条 企业重组的当事各方应该取得并保管与该重组有关的凭证、资料，保管期限按照《征管法》的有关规定执行。
解读：
4号公告的主要功能之一即明确特殊性税务处理备案要求，其渊源为59号文件第11条。
《征管法实施细则》第29条规定，其他涉税资料的保存期限为10年。
第四章
跨境重组税收管理
第三十五条 发生《通知》第七条规定的重组，凡适用特殊性税务处理规定的，应按照本办法第三章相关规定执行。
第三十六条 发生《通知》第七条第（一）、（二）项规定的重组，适用特殊税务处理的，应按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）要求，准备资料。
第三十七条 发生《通知》第七条第（三）项规定的重组，居民企业应向其所在地主管税务机关报送以下资料：
1.当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的；
2.双方所签订的股权转让协议；
3.双方控股情况说明；
4.由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值；
5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等；
6.税务机关要求的其他材料。
解读：
（一）关于“帽子”条款的理解。
解析1：59号文件第7条内容既涉及企业所得税，也涉及预提所得税。发生在境内、外所得的重组交易，如果取得收入方是境内企业，例如向境外全资控股企业增资，则属于企业所得税内容，如果取得收入方为非居民企业，则属于预提所得税内容。
解析2：“同时”两个字错了么？
要正确理解文件含义，不要让自己成为“咬文嚼字”先生。显然这里的“同时符合”，指的是同时符合第五条＋第七条的某一条款条件，即：5+1条款。
（二）境外股权收购（境外——境外模式）
解析1：交易主体。
①转让主体：非居民企业（缴纳预提所得税的主体）
②转让标的：持有的居民企业75%以上的股权。
③受让主体：非居民企业100%控股的非居民企业。而居民企业之间的股权交易不受该项规定限制。即居民企业可以将股权转让于与自身无股权关系的企业，也可以构成特殊重组。
交易主体均为非居民企业。意味着属于预提所得税范畴。该交易，其实是为了管理架构的需要，将子公司变为孙公司的过程。
解析2：股权转让所得境内、外所得的判定
根据《企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：
转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。即判断股权转让所得是否发生在中国境内，是按照被投资企业（标的企业）所在地来判定的，因此59号文件第七条第（一）项中所得，属于中国境内所得；
解析3：如果采取一般性税务处理，股权转让所得缴纳税款的相关注意事项。
虽然59号文件第七条第（一）项的所得，属于股权转让所得，但是股权转让方及受让方均在国外，如何缴税呢？计税成本如何扣除呢？是否可以扣除未分配利润和盈余公积呢？
这一系列的问题，《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）文件给予了回答。因此境外两头在外的股权转让所得，应该按照国税函[2009]698号文件的规定缴纳税款。
青岛市地税局，对青岛啤酒股份有限公司一家非居民股东境外两笔股权转让所得分别征缴企业所得税3.34亿元、1.18亿元，合计4.52亿元税款的案例，即是典型案例。
境外股权转让在实践中应结合双边税收协定来考虑以下几个问题：1、特殊目的公司问题、2、不动产比例问题、3、持有境内股权25%比例问题、4、境外股权转让一致行动人问题等。
解析4：股权转让所得预提税负担变化
案例1：BVI地区A公司持有中国居民企业B公司股权，持股比例为100%，股权投资成本为1000万元，评估价值为4000万元。A公司将持有的股权转让给设立在韩国的100%控股公司C，即对韩国公司增资4000万元。第二年，韩国公司将持有的股权以4000万元的价格转让给中国境内国内的另一居民企业D公司。
（1）如果允许A公司将持有居民企业B公司的100%股权转让给韩国的C公司，享受特殊性税务处理，则股权增值的3000万元不征税；
（2）韩国公司将股权转让，股权转让所得根据《中韩税收协定》第十三条第五款规定：转让*9款至第四款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。即该项所得，中国没有征税权，本属于中国征税的3000万所得流失了。
总结：因此，59号文件第七条第（一）项才规定，只有没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化的，才能享受特殊性税务处理。
解析5：4号公告仍然未明确重组如果造成股息预提所得税变化的，是否符合特殊性税务处理的条件。
案例：2008年，美国某企业，将其持有的中国居民企业的股权转让给其持有100%股权的某香港公司。初始投资成本为1000万元，评估价值为4000万元。
（1）59号文件第七条第（一）项仅要求重组不能造成股权转让所得预提所得税变化，没有要求不能造成股息预提所得税发生变化，因此该项业务形式上符合特殊性税务处理的定义。
（2）美国公司和香港公司股权转让所得的预提所得税率没有变化，均为10%.
（3）美国公司的意图在于，将来分红时，香港按照5%预提所得税率缴纳股息预提税。
（4）根据《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函[2009]81号）文件规定，必须持有12个月以上的股息才能享受协定税率待遇。
（5）根据《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）文件规定，香港公司必须符合“实际受益人”标准，导管公司不能享受协定税率。
（6）该筹划得以实施的另外一个条件是香港不缴纳境外取得股息的所得税。
解析6：为什么要求“转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”？
案例：美国企业A公司持有美国B公司 100%股权，B公司注册资本1美元。美国企业A公司同时持有中国居民企业C公司100% 股权，初始投资成本为1000万元，评估价值为3000万元。
美国公司A公司准备将持有的C公司股权转让给美国公司D公司，采取了如下筹划：
（1）美国企业A公司将C公司的股权转让给B公司，B公司采取定向增发的方式支付对价，该步骤适用特殊性税务处理。
（2）A公司立即将B公司持有的C公司股权转让给D公司，取得现金3000万元。
（3）A公司转让特殊目的公司B公司的行为，从法律形式上来看不属于中国征税范围（除非进行一般反避税调整），因此A公司实质上取得了现金，而中国的预提所得税被避掉了。
总结：因此，为了避免以上漏洞，59号文件要求转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。
（三）境内股权收购（境外——境内模式）
例如：日本A公司在中国有10个全资子公司，2009年该公司进行了全球架构调整，决定在中国大陆成立大陆控股公司B公司，全权管理中国大陆区经营事宜，本架构调整完全是由于管理的需要。
1、A公司在中国投资成立全资子公司B公司；
2、B公司定向增发以购买A公司持有的中国10个全资子公司的股权，该项收购符合股权收购特殊性税务处理的条件。因为，将来B公司转让子公司股权的时候，其股权转让所得依然掌握在中国税收当局，潜在的税款没有流失，因此可以给予特殊性税务处理的待遇。
境外——境内模式，常用于在投资的税收筹划：
日本A公司全资持有中国全资子公司B公司，B公司未分配利润为2亿元，A公司决定以未分配利润转增资本的方式，对B公司增资，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）文件规定，税收上将其看做先分红，然后增资，因此需要交纳预提所得税，如何才能做到不缴纳呢？即运用境外——境内重组模式即可。
（四）以资产、股权向境外投资（境内——境外模式）
境内——境外模式，即使适用特殊性税务处理，根据59号文件第八条规定，是采取10年确定性递延的方式进行税务处理。
事实上这种方式往往用在香港上市的运作，例如：先将资产投资到BVI地区，成立全资子公司，然后在香港上市。这种做法往往会构成境外中资控股企业。具体认定按照《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）文件规定处理。
税收筹划讨论：变境内股权转让为境外股权转让
案例：中国境内居民企业A公司准备将其子公司B公司的股权，转让给C公司，长期股权投资的计税基础为1亿元，市场公允价值为5亿元，则需要交纳企业所得税1亿元。该企业采取了如下操作：
1、A公司在维尔京群岛建立一家全资子公司D公司，然后将其子公司B公司的股权投资到D公司，此操作符合59号文件特殊性税务处理条件，其所得可以递延10年。
2、D公司再将股权转让给C公司，转让价格为公允价值5亿元，计税基础也为5亿元，此项转让无所得。
通过该项操作，A公司股权转让所得实现了递延，当然第二步卖股权需要12个月以后再办理法律程序，可以采取远期合同的形式规避。
（五）59号文件对跨境特殊性税务处理只列举了三种情况，如果企业有其他本质上符合特殊性税务处理条件的，可以向总局申请，其原则是相关的资产增值要保留在中国境内，且不造成税款流失。
（六）备案资料：第三十六条要求，涉及预提所得税的重组业务除了遵循4号公告的备案资料外，还要根据预提所得税相关文件准备资料。
《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）文件规定，非居民企业取得股权转让所得符合特殊性税务处理条件的，要报省级税务机关批准才可以享受。即只要涉及预提所得税的重组业务，一定要申请省局确认。
三十七条规定的第七条第（三）项备案资料，同股权收购基本类似。S
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