职工教育经费是历年所得税汇算清缴涉及最普遍调整项目之一，也是企业财务人员感到最头痛的纳税调整事项之一。2008年是实施《中华人民共和国企业所得税法》的*9年，由于新旧交替，许多纳税调整事项在实务如何操作有许多不同观点，其中包括企业职工教育经费的涉税处理。该事项由于期初余额如何使用以及财税差异，对职工教育费调整处理争论不断。
2009年即将过去，企业财会人员又要开始着手2009年度企业所得税汇算清缴工作。按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后年度结转扣除。因此，2009年度对该事项的税务处理除了去年碰到的期初余额和财税差异问题，又将增加一个需要考虑的因素，那就是对2008年职工教育经费超标调增额满足什么条件下可以调减以及如何调减的问题。笔者在2008年度在职工教育经费较能接受的税务处理基础上，探讨2009度职工教育经费对以前年度调增部分如何结转扣除，供纳税人参考。
一、回顾2008年的普遍接受的税务处理方法
2008年初，如果企业账面存在余额，根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）关于以前年度职工教育经费余额的处理，对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。
在该规定下，就可能存在以下两种情况：
（一）2008年初有余额，2008年实际发生数小于该余额，差额留在以后年度继续使用，则当年的计提数全额调增应纳税所得额。
例一：A公司2008年期初余额4617.20元，2008年按工资、薪金总额的2.5%计提900元，支用4360元，期末余额1157.20元。由于实际发生数是4360，应先冲减余额4617.20，差额257.20留在以后年度继续使用，计提数900元，应全额调增应纳税所得额，结转以后年度扣除。
（二）2008年初有余额，2008年实际发生数大于该余额，则差额与当年工资、薪金总额的2.5%计提数比较，税前扣除金额为两者较小数作为税前扣除限额，即min（2008年实际发生数-2008年初有余额当年工资、薪金总额的2.5%计提数），本期实际计提数与扣除限额两者差额调增应纳税所得额，结转以后年度扣除。
例二：B公司2008年职工教育经费期初余额3019元，2008年按工资、薪金总额的2.5%计提44233.51元，支用3760.00元，期末余额43492.51元。本年支用数3760.00元，应先使用期初余额3019元，因此税前扣除金额为min（3760-3019.0044233.5）=741元，应调增应纳税所得额=44233.51-741=43492.51元，结转以后年度扣除。
二、2009年职工教育经费结转扣除的探讨
2009年，在职工教育经费税务处理上，除了要考虑2008年初余额在2008年尚未使用完而在2009年初仍有余额的情况和财税差异因素外，还应考虑2008年度调增的职工教育经费结转到本年如何扣除的因素。职工教育经费税前扣除政策有两个原则：不超过工资、薪金总额2.5%的部分和据实扣除。因此，笔者认为，以前年度职工教育费调增金额在2009年度结转扣除也要同时满足两个条件：即以2009度工资、薪金总额的2.5%为限，并且可结转金额已实际使用。
例三：接例二，B公司2009年按工资、薪金总额2.5%计提职工教育经费1975元，实际支用1000元，差额975元，是否可以作为2008年度43492.51元中的一部分在2009年度结转扣除呢？笔者认为显然不能，因为该差额未实际发生，违背了据实扣除原则。相反该差额975元，应调增应纳税所得额，与2008年度43492.51元一起结转以后年度扣除。
例四：某公司2008年初职工教育经费账务余额65840.64元，当年计提209739.81元，支用166405.90元，年末余额109174.55元。已知当年按照工资、薪金总额2.5%可计提74869.92元。2009年账面计提37828.70元，支用50395.20元，期末余额96608.05元，已知当年按工资、薪金总额2.5%可计提数为80000元。
2008年账面计提209739.81元，实际支用166405.9元，冲减以前年度余额65840.64元，本期使用100565.26元，按照工资、薪金的2.5%可计提74869.92元，多计提的134842.89元须作纳税调增，结转以后年度扣除。
2009年度实际计提37828.70元，实际支用50395.20元，但按工资、薪金总额2.5%可计提数为80000元，则本年职工教育经费的税务处理思路如下：（一）首先本期支用数50395.20，应冲减以2008年末余额109174.55元，因此，本期计提37828.70元，均未使用，调增应纳税所得额，转以后年度转回；（二）经分析，2008年度纳税调增金额134842.89元，其中当年已使用的为25668.34元未使用的为109174.55元（财务处理上的余额实际就是未使用数）。
由于2009年度按工资、薪金总额2.5%可计提数为80000元，在该额度内，以前年度已作纳税调增的已使用数和未使用、但在本年使用数，均可在本年结转扣除。因此，上年已调增的已使用数25668.34元和上年已调增但在本年使用数50395.20元均可在本年度结转扣除，合计可调减应纳税所得额76063.54元。
两项合计可调减应纳税所得额38234.84元。结转以后年度扣除96608.05元（109174.55-50395.20+37828.70）均为2008年已调增，但未使用过的金额，此时，税务余额与账务余额是一致的。
因此，填报时，可以就两项合计填列，企业所得税年度纳税申报表附表三《特别纳税调整项目明细表》24行“职工教育经费支出”第1列“账载金额”37828.70元，第2列“税收金额”76063.54元，则第4列“调减金额”38234.84元。
从以上案例，我们可以得出结论：以前年度职工教育经费调增部分在本年扣除应同时满足两个具体条件：一是本年可供以前年度结转扣除的额度内；二是可结转金额满足已经使用的条件，包括以前年度已经使用和本年使用。其中本年可供以前年度结转扣除的额度是本年按工资、薪金总额的2.5%限额与不考虑结转情况下本年可税前扣除额的差额。因此，不考虑结转情况下本年可税前扣除额确认正确与否，直接决定了以前年度调增在本年结转扣除的准确性。
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