近期，国家税务总局下发了《国家税务总局关于调查境外机构通过派遣人员为境内企业提供服务征收企业所得税情况的函》（际便函[2009]103号）。该文主要是针对部分省市税务机关在日常税收管理中发现的少数境外机构通过为境内企业提供管理或技术服务，对取得的所得未按规定履行所得税申报纳税义务的情况，要求各地税务机关对主要通过以下业务模式取得我国所得的非居民企业开展一次调查，这些业务模式包括：境外机构与我国境内企业签订派驻协议或其他相关协议，派遣人员到我国境内企业担任高层领导、技术人员和其他职位，我国境内企业向境外机构支付派遣费或其他相关费用。调查对象以制造业和服务业为主，对汽车制造企业应逐一开展调查。同时，该文件明确对于调查中发现非居民企业没有履行所得税纳税义务的，应按企业所得税法及其实施条例和税务总局19号令规定，及时补征税款、加收滞纳金和处以罚款。在征收企业所得税时，如非居民企业不能提供准确的成本费用、账册和凭证等，税务机关可采取核定利润率的方式征收。
该文件的下发引起了在华投资的很多跨国企业以及四大会计师事务所的广泛关注。境外非居民企业和境内企业（往往是其关联企业）之间签订劳务派遣合同，派遣其雇员到中国境内企业担任高层管理职务，其行为是否构成境外企业向境内企业提供服务并由此认定为境外非居民企业在中国境内构成常设机构而需要征收企业所得税的问题，由于总局这一文件的下发又成为了大家关注和争议的焦点。下面，我们将就这一问题进行详细的分析。
一、问题产生的背景
出于对合营企业管理以及对于部分高素质技术人才需求的考虑，跨国企业开展跨国经营在异国设立公司时，往往会通过和当地设立的公司签订劳务派遣合同的形式，将跨国企业总部的人员派遣到异国公司工作。由于这些外籍人员只是短期内来异国公司工作，考虑到这些人员的高流动性，在派遣期间，该员工的工资、福利以及保险费用仍由该跨国企业直接发放。但是，由于在派遣期间，这些人员是为异国公司服务的，因此，实际的费用应由异国公司负担，并由异国公司将这部分代发工资全部支付给跨国企业。
从跨国派遣合同这种安排的初衷来看，这种合同是具有非常合理的商业目的的，他有利于高素质人才的跨国流动。但是，任何事物都有其两面性。部分跨国企业本来是在异国提供劳务，却借劳务派遣合同之形，行避税、逃税之实。这一点，必然是各国税务机关所不能容忍的。因此，中国税务机关出台这个检查的意见也在情理之中。下面，我们通过两个实际的案例，分别从正、反两方面来看一下国际劳务派遣合同。
（一）正常的劳务派遣合同美国某著名汽车生产企业M（境外非居民）和中国境内的N公司在中国设立了一个合资生产企业。根据合资合同的相关规定，对于合资企业的高级管理人员分别由该合资企业的双方股东进行指派。假设合同约定，合资企业的总经理、1名负责销售的副总和财务副经理由中方企业N指派，合资企业的负责生产和财务的副总经理以及财务经理由美国M公司指派。中方企业N指派进入合资企业工作人员直接由合资企业发工资。外方指派进入合资企业工作的员工由于在指派期间是为合资企业工作，也应由合资企业发工资。但考虑到这些外籍员工只是短期派遣来华工作，如果工资全部由中方合资企业直接支付，该外籍员工在境外的各种福利以及各种保险（包括法定社会保险和商业保险）等相关劳资事项的处理将会非常麻烦。因此，在这种情况下，境外企业M和境内合资企业签订了一份劳务派遣合同，约定了派遣的人数，派遣人所担任的岗位，同时合同明确约定，派遣期间，该员工的工资福利待遇和其在国外一致，相关费用先由境外企业代为支付，境内企业按月（或按季）将代垫费用汇到境外M公司。
这样一份国际劳务派遣合同，是出于完全正常的商业目的，并有非常合理的理由。双方设立合资企业，各自作为股东，出于对合资企业控制和监管的目的，公司的高层管理人员一般都是由各自派其员工担任的。这个不仅是一个国际商业惯例，在中国国内，这种情况也是非常合情合理的。同时，由于这些被派遣的员工只是短期来华，如果由于其在派遣期间为国内合资企业服务，就要求合资企业不仅要发放其工资，还要负责其在境外的社会保险等各种劳资事项，这是很不现实的。比如，在美国，公司要为员工按工资的一定比例缴纳社会保险费和一些规定的商业医疗保险费。如果这些员工短期被派遣到中国来工作，这些事项美国公司也交由境内合资企业做，不仅不合理，在现实操作中也不可能。因此，对于这些派遣员工，所有工资等相关劳资福利，先由境外企业发放，然后境内企业将其垫付款项转付给境外企业，这一做法也是很正常的，而且也符合企业所得税的基本精神。如果仅因合资企业转付境外非居民代垫的派遣员工的工资，就认定为境外非居民是在为境内企业提供服务被认定为常设机构，从而要征收企业所得税，这一点，无论从哪个角度都是站不住脚的。
（二）变形的劳务派遣合同境外非居民M公司和中国境内N公司在中国境内设立了一家合资企业S.由于合资企业S从事生产需要从境外M公司购买一套专业设备，为保证合资企业S设备的正常运行，作为设备销售方的境外非居民M公司需要派5名员工到S公司为其提供为期1年的技术指导服务。正常情况下，M公司应和N公司签订一份技术服务合同，由于服务期间为1年，M公司在境内提供服务构成常设机构，M公司就其取得的所得应在中国缴纳营业税和企业所得税。但是，为了逃避这些税收，境外M公司和境内合资企业S签订了一份劳务派遣合同，派遣5名员工到S公司担任技术员工，这些员工的工资由境外企业垫付，然后由境内S公司转付给境外M公司。
各地税务机关在检查时可能或多或少的都发现了这种情况的存在。比如有一个实际的案例就和我们上面说的情况相似，这家境外公司要为境内企业提供技术服务，但其采用劳务派遣形式。税务机关在实地检查中发现，这些派遣员工在派遣期间在境内申报个人所得税收入合计只有50万美元，但是境内企业转付给境外公司的款项达到了100万，远远超过了境外企业实际为其派遣员工承担的工资福利之和。该境外工资将提供服务伪装成劳务派遣，不仅逃避了构成常设机构而需要在中国缴纳企业所得税，还逃避了营业税的缴纳义务。
还有一种服务合同在实践中也经常容易和高层人员的正常派遣合同相混淆。我们来看一个例子。在星级酒店行业中，有一些专业的酒店管理服务公司，其自身并不从事酒店的经营。而是凭借其出色的管理经营和优秀的管理团队为酒店提供管理服务。比如中国国内某五星级酒店由于管理不善，经营始终不见起色。因此，该企业董事会决定，将公司的经营管理全部委托给一家国外著名的酒店管理服务公司负责。该酒店经营期间的全部收入、成本、费用归该酒店，同时，该酒店每年向该酒店管理服务公司支付管理服务费。为提供这项服务，境外该酒店管理公司派遣了一支管理团队进驻该酒店，担任该酒店从总经理到各部门经理的各个管理岗位的职务，负责该酒店的日常运营。这样，该酒店的原股东就退出了酒店的日常管理，只根据公司章程和合同协议负责酒店重大经营事项的决策。
这样一份合同在表现形式上和我们提到的正常情况下境外股东派遣员工到境内合资企业担任高层管理职务的情况非常相似。但这份合同从本质上来看，是一份管理层服务外包合同，即是一份服务合同，而非劳务派遣合同。正是由于的这种相似性，现实中部分境外非居民就将这些服务外包合同伪装成劳务派遣合同，以逃避在中国缴纳税收。
二、劳务派遣合同与服务合同的甄别
从理论上来讲，劳务合同与服务合同虽然在很多场合，他们在表现形式上非常相似，但是在本质上还是存在区别的。在劳务派遣合同下，被派遣的员工是在实际被派遣的工作单位的控制和监督下进行工作的，实际的工作单位负责对这些被派遣员工的日常工作进行控制和管理并从中受益。实际的工作单位承担这些被派遣员工工作的相关风险和责任。而在服务合同下，被派遣员工虽然是到实际被派遣的单位工作，但在工作期间，其实际是受到其原雇主的支配和监督的，他只是根据原雇主的指派和安排，为完成某项具体的工作而到实际被派遣的单位工作。该派遣员工的雇主对这些派遣员工提供服务的责任和风险负责，并取得收益。这些员工被派遣到的实际工作单位并不负责对这些员工进行监管，他只需要根据合同要求境外企业完成相关服务并按期支付服务款项即可。
从OECD税收协定和国外一些国家的通常做法来看，对劳务派遣合同与服务合同的甄别，实际就是要求我们在实际的税收征管中要区分以下两种行为：1、“提供员工”劳务（The supply of staff）：“提供员工”劳务是指一家公司将和自己签订有劳动合同的员工应另一家公司的要求，派遣到另一家公司工作。在派遣期间，该员工直接受由被派遣单位支配，在被派遣单位的安排下进行工作。
2、“提供服务”劳务（The supply of services）：“提供服务”劳务是指一家公司根据和另一家公司签订的服务合同的规定，派遣和其有雇佣关系的员工到另一家公司完成服务合同规定的劳务。服务期间，员工仍在派遣单位的支配下进行工作。
对于“提供员工”劳务和“提供服务”劳务在具体判定中可以采用如下原则：
1、派遣人员在派遣期间是在派遣单位的支配下工作还是在被派遣单位的支配下工作。
2、派遣人员在派遣期间从事工作所需要的必要的劳动工具和劳动保护措施是由派遣单位提供还是被派遣单位提供。
3、对于派遣人员在派遣工作期间形成的劳动成果是由派遣单位承担相关质量责任还是被派遣单位承担相关质量责任。
如果派遣员工在派遣期间是在被派遣单位的支配下工作，工作所需要的必要的劳动工具和劳动保护措施由被派遣单位提供，且由被派遣单位对派遣人员工作期间劳动成果的质量承担责任，则我们应认定为派遣单位提供的是“提供员工”劳务。反之，如果不符合上面任何一个条件的，我们应认定为派遣单位提供的是“提供服务”劳务。
对于“提供员工”劳务，我们不能仅因为境外公司代垫工资就认定为境外企业为境内企业提供服务而构成常设机构征收企业所得税。
实践中，我们还可以同时考虑如下因素：
1、哪一方取得劳务派遣员工提供服务所取得的收益
2、哪一方有权负责监管派遣员工的日常工作
3、哪一方承担派遣员工工作的风险、成本和责任
4、哪一方负责评价和考核派遣员工的工作绩效
5、派遣员工的工作是否构成实际工作单位必不可少的一个组成部分
6、实际工作单位转付给境外企业的仅仅是其实际承担的工资费用还是按费用加合理利润的形式向境外企业支付费用
7、哪一方有权决定派遣员工的工资福利待遇
三、境内跨国企业的应对之策
我们也说了，在国家税务总局关于劳务派遣税务问题的新规出台之前，各地税务机关和跨国企业关于劳务派遣合同性质争议的认定肯定会不断发生，且争议的协调也比较困难。
因此，我们建议，跨国企业应从如下几个方面规范劳务派遣合同，降低劳务派遣行为的税收风险：
1、对于境外非居民派遣员工来华提供设计、认证、咨询、技术指导等服务性合同的行为，应签订正常的服务合同，并按独立交易原则制定价款，不能再以派遣形式进行操作，以避免税务机关检查后的税收处罚风险。
2、正常的劳务派遣合同中，应明确注明派遣人员的数量、担任的具体岗位、派遣人员工资福利的决定方式和权力归属、派遣员工的工作考核责任、派遣员工的实际雇佣关系以及其他休假等福利制度等。总之，在真实的劳务派遣合同中，对于派遣员工各项待遇和管理的规定，境内企业一定要按和其实际境内雇员相同的标准来规定，以证明这些员工在实际派遣期间实际是受雇于境内企业。且境内企业对境外企业款项的支付，仅仅就是为补偿境外企业实际代发的工资福利部分，不存在代发工资基础上还加成一部分利润水平给境外公司，即强调据实支付的原则。
3、为进一步减轻税务机关和纳税人对于正常劳务派遣合同的争议，境内外企业在劳务派遣形式上也应考虑做出合理的变更，即派遣员工在境内实际工作期间的工资由境内工作单位直接购汇后以外币发放给派遣员工，而不再由境外企业先垫付后向境内企业收取。对于境外员工需要在境外缴纳由雇主缴纳和个人缴纳的各种社会保险和社会福利费用，仍约定由境外企业代垫后向境内企业收取。
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