根据《非居民承包工程作业和提供劳务税务管理暂行办法》（国家税务总局第19号令）的规定，对于非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，境内的款项支付单位都可能负有一定程度上的税款扣缴义务。但是，由于对于所得的境内外划分原则，企业所得税、营业税和增值税上存在差异。有些劳务在企业所得税上可能判定为境外劳务，但是在营业税、增值税上则可能判定为境内劳务。这在一定程度上给境内的扣缴义务人带来了未依法履行扣缴义务而招致税务机关行政处罚的风险。因此，境内扣缴义务人对于企业所得税、营业税、增值税对于境内外所得划分原则上的差异应有一定的了解。
*9、企业所得税关于境内外所得划分的原则
根据《企业所得税法实施条例》第七条的规定：企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
在财产转让所得的境内外划分原则中，不动产所得的转让是比较明确的。由于不动产是附着在一定的土地之上，不可移动的。因此，不动产转让所得的境内外划分直接依据就是不动产所在地，这个在实际中发生争议的可能性最小。比较罕见的就是出现在边境上，当不动产同时位于两个国家的，这时转让所得的境内外划分可能出现困难。当然，这种只是理论上的假设，对于实践并没有太大意义，这里就不讨论了。对于动产的转让所得，依据的是转让动产的企业或机构、场所所在地。而对于权益性投资资产转让所得时，按被投资企业所在地确定。
机构、场所所在地的确定问题。根据《企业所得税法实施条例》第五条的规定，机构、场所是指从事生产经营活动的机构，包括：1、管理机构、营业机构、办事机构；2、工厂、农场、开采自然资源的场所；3、提供劳务的场所；4、从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；5、其他从事生产经营活动的机构、场所。
从这一定义来看，机构、场所都具有附着于一定的不动产之上的特征，因此，机构、场所所在地确定不是一个难题。
关键是第二个概念，即企业所在地如何确定的问题。企业的所在地是按企业的注册地来确定还是按企业的实际管理机构所在地来确定，这是一个需要明确的问题。我们认为，这里的企业所在地应该使用的是注册地与实际管理机构所在地的双重标准，即只要注册地在境内或者实际管理机构在境内的，都应认定为企业所在地在境内。比如，中国的一家公司和境外一家企业投资者在避税地设立了一家合资公司，该合资公司注册地是在境外避税地，但是其实际管理机构和人员全部在境内。此时，如果该避税地企业的境外股东将该避税地企业的股权转让给境外另一家企业的，根据规定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定，由于境外避税地控股公司实际管理机构在中国境内而被认定为企业所在地是中国境内的，则该避税地企业的境外股东转让股份的所得也需要在中国缴纳企业所得税。
换句话说，对于企业所在地的确定问题，首先是确定该企业是非居民企业还是居民企业。非居民企业按机构、场所所在地作为境内外所得的划分标准，而居民企业则直接认定为企业所在地在中国境内。
第四条关于股息、红利等权益性投资所得以及第五条利息所得、租金所得、特许权使用费所得，一个是按分配所得的企业所在地确定，一个是按负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。但核心概念都是一个企业所在地如何确定的问题，这个我们在上面已经说过了，就不再详述。
对于个人的住所地确定的问题，我们应注意，这里的住所所在地不是该个人当前实际居住的地点，而是根据《个人所得税法实施条例》第二条的规定，个人的住所所在地是个人因户籍、家庭、经济利益关系而习惯性居住的地方。因此，如果一个中国人仅因为短期到美国留学而在美国居住，不能因此而确定其住所所在地在美国，此时仍应为中国。
对于销售货物所得，我们是按交易活动发生地确定作为企业所得税境内外所得划分的标准。因此，我们对于境内企业单纯进口货物的，境外企业在中国境内没有任何机构、场所或者即使有机构、场所但是与该货物的进口没有任何联系的，应认定为销售活动发生在境内，中国税务机关不能征收境外企业因出口该货物获得的所得的企业所得税。对于货物销售所得企业所得税的境内外划分问题，关键是委托代销情况下销售货物所得的境内外划分。根据《企业所得税法实施条例》第五条的规定：非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。因此，如果境外企业向中国境内企业的货物出口是通过符合《企业所得税法实施条例》第五条规定的非独立代理人进行的，则该非独立代理人视为该境外企业在境内的机构、场所。此时，中国税务机关可以对该境外企业出口货物取得的所得征收企业所得税。如果境外企业的货物出口时，通过境内的独立代理人进行的，比如中国境内一家家电代理企业从事境外家电企业的境内销售代理业务，该家电代理企业具有独立的身份，不依附于境外任何一家家电生产企业，也不代表境外任何一家家电生产企业签订合同或储存、交付货物。此时，该独立代理人就不能认定为境外家电企业在中国境内的机构、场所。所以，我们即使要征税，也只能对该境内家电代理企业从事代理业务取得的收入征收企业所得税，不能就境外家电企业出口货物取得的所得征收企业所得税。
提供劳务所得，在企业所得税中，是按劳务发生地作为境内外所得的划分标准。这一点是企业所得税和营业税在境内外所得划分上差异*5的地方。对于这个问题，我们在第五部分营业税和企业所得税境内外所得划分原则差异中再进行详细分析。
第二、营业税境内外所得划分原则
2009年新修订的《营业税暂行条例实施细则》对于营业税境内外所得划分的原则上发生了重大的改变，我们首先来看一下。
对比新、旧营业税暂行条例实施细则，对于涉及土地使用权和不动产的出租和转让的境内外所得的划分原则，新、旧细则是一致的，即都是以土地或不动产的所在地来划分，这个也是无争议的。
对于除土地使用权外的其他无形资产的境内外所得划分，旧细则是按无形资产的实际使用地来确定，而新细则是按无形资产的受让方的所在地来确定，这是新、旧细则的一个差异。比如，境外M公司将某一商标转让给境内N企业，但该企业受让后安排是由其在韩国设立的分公司在其生产的并在韩国销售的商品上使用。此时，根据旧细则，虽然无形资产的受让方在中国境内，但由于无形资产的实际使用地在韩国，此时，中国的税务机关不能征税。但是，根据新细则，由于受让方在中国境内，我们就不管受让方取得受让的无形资产后究竟在何地使用，都可以在中国境内征税。
新、旧细则对于境内外所得划分原则差异*5的就在营业税应税劳务的境内外所得的划分上。旧细则对于营业税应税劳务的境内外划分原则和《企业所得税法实施条例》是基本一致的，即以劳务发生地作为基本原则。但是，新条例完全摒弃了旧条例以劳务发生地来划分境内外所得，而是以提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内作为境内外所得的划分方法，这一点非常值得我们关注。我们举一个例子和大家说明一下，比如境外某企业M公司承担了境内某企业N公司的产品外观设计，整个设计过程中，境内企业将相关技术和产品资料传到境外，由该境外M公司全部在境外完成设计，设计成果也是通过邮寄方式传递到境内，且境外M企业也不负责后期的实地指导。对于这种设计劳务，如果根据2009年1月1日以前的旧条例，以劳务发生地来判定的话，由于设计劳务全部发生在境外，我们税务机关对境内N企业支付的这笔设计费是不能征收营业税的。但是，如果是在2009年1月1日以后，根据新的条例，由于接受条例规定劳务的单位N在境内，则认定为该设计劳务在境内，此时，中国税务机关可以对N公司支付的这笔设计费征收5%的营业税。
第三、增值税境内外所得划分原则
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定：条例*9条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物或者提供加工、修理修配劳务，是指：（一）销售货物的起运地或者所在地在境内；（二）提供的应税劳务发生在境内对于货物销售的境内外所得的划分，增值税上还是比较清楚的，就是看销售货物的起运地或者货物的所在地是否在中国境内。而对于加工、修理、修配劳务，以提供劳务的所在地来判定。这里，由于加工、修理、修配劳务的特性，他们往往必须要依附于一定的不动产之上来进行，比如修理汽车，在修理环节，汽车总是停放在一定的地点的；加工食品，他总是要借助于一定的固定资产并在一定的场所进行的，修配也是同样如此。因此，加工、修理、修配劳务按应税劳务发生地作为境内外所得的判定标准，实践中也很少会产生争议。比如，中国A个人买了一辆进口轿车，由于事故损毁，境内无法修理，则该个人只有将汽车运送到国外修理厂才能进行修理。此时，在修理劳务提供时，损毁的企业要通过报关手续出境，修理时，损毁的企业已在境外，且修理厂也在境外。因此，判定该项修理劳务在境外基本无任何困难。
第四、企业所得税、增值税境内外所得划分原则比较
企业所得税和增值税对于境内外所得划分的重合点集是在于货物的销售、动产的转让以及增值税的应税劳务上。
企业所得税对于销售货物的境内外所得划分是依据交易活动发生地确定。而增值税是依据销售货物的起运地或者所在地在境内。在货物销售上他们两者之间的差异很小。基本上，如果增值税确定为货物销售发生在境外的，企业所得税上也判定为境外；反之亦然。但在动产的转让上，企业所得税和增值税差异较大。在企业所得税上，只要转让动产的企业或者机构、场所在中国境内，无论该动产在何地转让，都认定为境内所得征收企业所得税。而在增值税上，我们要看转让环节动产的所在地，如果动产在境内则需要征收增值税，动产在境外，则不征收增值税。
对于加工、修理、修配劳务的境内外所得划分上，企业所得税和增值税的原则是一致的，都是以劳务发生地来判定。我们上面也说过了，由于加工、修理、修配劳务的自然属性，实践加工、修理、修配劳务进行境内外劳务判定时争议较小。
第五、企业所得税、营业税境内外所得划分原则比较
企业所得税和营业税关于境内外所得划分的重合点集中在涉及不动产的转让和租赁、营业税上无形资产转让（不含土地使用权）对应企业所得税上的特许权使用费、利息、租金所得以及劳务所得中。
对于土地使用权以及不动产的租赁、转让所得的境内外劳务划分问题，企业所得税和营业税基本是一致的，即以不动产的所在地确定。比如，企业所得税对于不动产转让所得按照不动产所在地确定。不动产的租赁属于劳务所得，按劳务发生地确定，由于不动产租赁劳务的自然属性，劳务发生地和不动产所在地在自然属性上就是一致的。而营业税新条例对于所转让或者出租土地使用权的土地和不动产，都是以土地和不动产的所在地来判定。因此，他们在企业所得税和营业税的境内外划分原则上是完全一致的。
涉及无形资产所得的境内外划分的问题。营业税对于除土地使用权外的无形资产是按受让方的所在地来判定。营业税上转让无形资产所得对应的就是企业所得税上的特许权使用费所得。企业所得税上对于特许权使用费境内外划分的原则是按负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。一般而言，无形资产的实际受让方往往总是无形资产使用费的负担或支付方。因此，对于涉及无形资产所得的境内外划分上，企业所得税和营业税基本是一致的。当然，有些情况也会存在无形资产的受让方和负担、支付方不一致的问题。比如，境内某集团公司统一和境外某公司签订商标受让合同。但是，最终该集团是许可旗下在全球各地的公司使用，款项是由各地公司直接支付给境外公司的。此时，就会出现无形资产的受让方和负担、支付方不一致的问题。这里，实际上集团只是该无形资产的名义受让方，实际受让方仍应是集团下实际使用的企业。
利息、租金所得，企业所得税是按负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。而在营业税上，利息、租金所得属于提供应税劳务的所得。其中，涉及不动产租赁的租金所得的境内外划分问题，我们已经讲过了。在这方面，企业所得税和营业税完全一致。对于企业动产租赁的租金以及利息所得，营业税是按提供或接受劳务的单位或者个人是否在境内来划分。对于企业所得税而言，如果境外企业将资金或动产出租给境内企业使用取得所得，由于所得的支付或负担人在境内，应判定为境内所得，征收预提所得税。如果是境内企业将资金、动产出租给境外企业取得的利息和租金所得，由于所得的支付或负担人在境外，应判定为来源于境外的所得。但是，如果境内企业是居民企业，负有无限纳税义务，则该所得虽然属于境外所得，但境内居民企业也需要在中国纳税。如果是非居民企业，则根据《企业所得税法》第三条的规定，该所得虽然发生在境外，但是与其所设机构、场所有实际联系的所得，仍在中国境内缴纳企业所得税。而在营业税上，如果境内企业将资金、动产出租给境外企业取得所得，由于提供方在境内应判定为境内所得。如果是境外企业将资金、动产出租给境内企业，由于支付方在境内，也应判定为境内所得。因此，对于利息和动产租金所得的境内外划分上，企业所得税和营业税还是存在很大差异的。根据新的《营业税暂行条例实施细则》的规定来看，对于利息和动产租金所得，无论何种情况，在营业税上基本都应判定为境内所得。而企业所得税是根据所得的支付或负担方是否在境内来进行判定的。
劳务所得境内外所得的划分。营业税上所称的劳务是指营业税的应税劳务，包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮政通信业、文化体育业、娱乐业和服务业这七类。而企业所得税上所称的劳务是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。因此，在企业所得税上，除加工、修理、修配劳务属于增值税应税劳务外，企业所得税上的劳务基本是涵盖了营业税上应税劳务的范围的。
在劳务的境内外所得的划分上，企业所得税基本维持的是旧《营业税暂行条例实施细则》所采取的判定原则，即以劳务发生地作为判定原则。而新的企业所得税暂行条例实施细则则是以提供或接受劳务方是否在境内作为判定原则。该判定原则上的差异将会导致很多企业所得税上判定为境外的劳务，在营业税上基本都会被判定为境内劳务而征税。
就以我们上面举的例子来看：境外某企业M公司承担了境内某企业N公司的产品外观设计，整个设计过程中，境内企业将相关技术和产品资料传到境外，由该境外M公司全部在境外完成设计，设计成果也是通过邮寄方式传递到境内，且境外M企业也不负责后期的实地指导。由于境外M公司在境内无任何机构、场所且设计劳务全部发生在境外，M公司未派人和员工来境内，在企业所得税上，对于M公司取得的所得全部应判定为境外所得，不征收企业所得税。但是，根据新《营业税暂行条例实施细则》的规定，由于接受方在中国境内，该设计劳务在营业税上被判定为境内劳务，中国的税务机关虽然不征收企业所得税，但是需要征收营业税。
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