一、APA的法理争议
在APA程序中，税务机关与纳税人之间在关联交易发生之前通过对话确定一系列标准，并以此决定一段时间内关联交易转让定价问题。从APA推行至今，对于APA的法理基础，一直存在较大的争议和困惑。其焦点集中在；*9，在APA中，纳税人与税务机关之间是何种法律关系？第二，将双方对话磋商后确定的标准作为转让定价管理的依据是不是征税权的让渡？由于在APA程序中，关于转让定价的诸多标准是征税双方反复磋商并达成一致的结果。这就十分容易给人们造成误解：认为在这一过程中征纳双方变成了平等的民事主体，以协商决定征税事宜。事实上，在APA程序中，纳税人与税务机关之间仍然是行政法律关系而不是民事法律关系。APA的谈签，并非征税权的让渡而是公权力运行者借助对话方式寻求公权力的合理运行途径。
二、APA的法理探讨
（一）APA中税务机关与纳税人的法律关系不是民事法律关系，而是行政法律关系
首先，从法律关系的特征上看，民事法律关系是由民法规范调整的、以权利义务为内容的社会关系。而行政法律关系是由行政法律规范确认和调整，具有行政法上权利义务内容的社会关系。严格意义的行政法律关系，是根据行政法律规范的规定，当特定的法律事实发生时，在具体的法律主体之间产生、变更和消灭的权利义务关系。在APA中，调整各方权利义务的是转让定价管理方面的法律规范而不是民事法律规范。征纳双方是行政法律关系，而非民事法律关系；
其次，从双方当事人法律地位上看，二者法律地位并不平等。民法起源于罗马私法，是调整社会普通成员之间关系的法律。在这种法律关系中，以个人利益为核心，以人的平等和自治为理念，当事人之间处于平等的地位。与私法不同是公法，它是以国家利益为核心，体现公共秩序、行政管理的法律。在这种法律关系中，当事人之间是管理与服从关系，处于不平等的地位。实践中，我们时常会将民法中的一些制度引入行政管理中，如《税收征管法》中规定的代位权与撤销权制度。但这些制度的实施丝毫没有改变征纳双方的法律地位。同样，APA将民法中的协商对话机制运用于转让定价管理中，也没有改变作为行政机关的税务机关与作为行政管理相对人的纳税人之间的行政法律关系。
（二）APA的法律地位不是民事主体间的民事协议，而是一种转让定价管理方法
我国新《企业所得税法》将APA规定在第六章“特别纳税调整”中。《OECD指南》将其规定在第四章“避免和解决转让定价争议的管理方法”中。2009年1月8日公布的《特别纳税调整实施办法（试行）》，其中第六章将章名确定为“预约定价安排管理”。从APA法律地位上看，其本身就是税务机关实施转让定价管理所采用的一种方法。
美国在最初公布APA官方程序时将其称为“Advance pricing agreement”，在延用数年之后，OECD将其改为“Advance pricing arrangement”。笔者认为，以“Arrangement（安排）”取代“Agreement（协议）”有其特定的法律意义。APA有别于人们惯常所理解的民事“协议”、“合同”。它事实上是税务机关实行转让定价管理的一系列制度安排。我国在APA立法上，所采用的都是“预约定价安排”称法。
（三）APA的实质：不是公权力的让渡，而是公权力运行者借以寻求公权力合理运行途径的方法
*9，从“法律要素”理论角度，独立交易原则作为转让定价管理中的一项法律原则，具有“自由裁量”的因素。法律要素是构成法律的因素或元素。一般认为，法律由规则、原则和概念三种要素构成。其中，法律规则是采取一定的结构形式具体规定人们的法律权利义务以及相应法律后果的行为规范。其逻辑结构一般包括假定（条件）、行为模式和法律后果。而法律原则是指在一定法律体系中作为法律规则的指导思想、基础或本原的、综合的、稳定的原理和准则。在内容上，法律规则的规定是明确具体的。其明确具体的目的是削弱或防止法律适用上的“自由裁量”。而法律原则仅设定概括性的要求或标准。在适用时有较大余地可供灵活运用。法律原则通过在法律运行中引入“自由裁量”因素，从而使法律制度具有一定的弹性张力，使法律制度保持安定性和稳定性；
第二，实践中，在许多情形下，“独立交易原则”的自由裁量空间难以把握。转让定价不是一门精确的科学，实践中也难以找到绝对精确的独立交易价格。当关联企业从事的是独立企业根本没有从事的交易或者难以再现关联交易的商业环境时，要寻求精确的独立交易价格，绝非易事；
第三，在“如何运用具有自由裁量空间的‘独立交易原则’，使转让定价管理更加趋于公平合理？”这一问题上，APA提供了双方有效沟通的途径。在APA中，征纳双方以对话的方式，在符合“独立交易原则”的前提下对关联交易转让定价的方法、标准以及假设条件进行全面具体的磋商、沟通。在APA过程中，实质上，税务机关是将事后的管理（纳税调整）向事前和事中方向前移。而纳税人则是将在事后调整发生争议时所提出的陈述申辩意见在APA程序中事先予以表达，从而有效避免了转让定价争议的发生。
第四，在APA中，税务机关与纳税人的沟通以转让定价法律规范为依据，并在符合“独立交易原则”的前提下进行的，不是对征税权的自由处分。在APA中，征纳双方绝不能撇开转让定价法律规范，按照民法中的“意思自治”原则，依双方的自由意志，自主决定关联交易的转让定价问题。
综上所述，APA是一种转让定价管理方法，其实质不是公权力的让渡，而是公权力运行者借以寻求公权力合理运行途径的方法。S
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