2009年新出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）第六章对预约定价安排（APA）管理做了非常详尽的规定。此前，《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发[2004]118号）是APA实务操作的主要依据。两者相比，新《办法》在总结APA实践问题的基础上，创造性地借鉴了国际先进经验，使我国APA制度更具可操作性。纵览全文，四大亮点值得关注。
亮点之一
信息保密与使用问题更加明确
（一）以往存在的问题
纳税人在APA谈签过程中，提供给税务机关的信息涉及转让定价的所有详实内容，并往往涉及企业商业秘密，这些信息是否会被泄露？当APA最终没有谈签成功时，这些信息是否会被税务机关利用，并转化为税务调查和纳税调整的证据？由于信赖保护的缺失，这一问题成为跨国企业对APA望而却步的首要原因，也成为APA发展的*5障碍。
（二）新《办法》亮点
首先，《办法》第50条首次规定，在APA预备会谈阶段可以采用匿名的方式。这在很大程度上消除了企业的顾虑，使更多的企业愿意尝试APA；其次，《办法》同时规定，税务机关与企业在预约定价安排预备会谈、正式谈签、审核、分析等全过程中所获取或得到的所有信息资料，双方均负有保密义务；再次，对于APA信息的使用问题，《办法》第61条首次规定，税务机关与企业不能达成预约定价安排的，税务机关在会谈、协商过程中所获取的有关企业的提议、推理、观念和判断等非事实性信息，不得用于以后对该预约定价安排涉及交易行为的税务调查。这一规定意义重大，可以说是我国政府在APA问题上给出的积极政策信号。
（三）同一问题的国际比较
澳大利亚与加拿大两国允许纳税人以匿名的方式与税务机关进行正式申请前的预备会议。
法国对于特殊案件也采用匿名方式召开预备会议。2007年发布的《欧盟APA准则》，同样允许纳税人以匿名方式与税务机关接触。
1996年，美国民事务署（BNA）和国内收入局（IRS）对披露APA资料问题发生争执，前者根据《信息自由法》要求IRS披露包括APA在内的税收信息，后者表示拒绝，因而诉诸法院。当时主张披露APA资料的社会呼声很高，许多媒体也支持此项披露。在法院仍未表态时，1999年初，IRS宣布将披露APA资料，但对纳税人身份、交易机密和税收协定中属于不宜披露的部分除外。不过当时国会中反对此项披露的力量逐渐增强，并提出《收入法典》6103节的修改案，而且获得多数通过。1999年12月17日，前总统克林顿签署这项法案，明文确定禁止IRS披露APA资料，但要求IRS每年公布一次综合性的APA执行情况报告。
（四）有待完善之处
首先，新《办法》规定了双方的保密义务，对泄密的法律责任还应进一步明确；第二，新《办法》规定APA信息不得用于日后相关交易的税务调查。实践中，相关信息也可能被使用于税企争议所引发的法律救济程序中。在今后的立法中，建议规定在行政救济程序或司法诉讼中，税务机关不可将APA信息引用为纳税人已承认的情况，并完善相关立法，使纳税人在税务行政复议与税务行政诉讼中，以上述相关规定为据所提出的抗辩理由得以切实支持。
亮点之二
对APA适用期限和追溯适用等问题做出新规定
（一）以往存在的问题
在APA程序中，成本与效益的权衡始终是征纳双方无法回避的问题。在耗费了大量的时间与人力、物力之后，所达成的APA可以在多大范围、多长适用期内为双方提供指导？APA受商业环境影响较大，商业环境变幻不定，APA适用期限不宜过长。但如果适用期限过短又可能违背这一制度的初衷。在二者权衡中，如何*5限度地降低成本、提高效益是APA所面临的难题之一。
（二）新《办法》亮点
首先，《办法》将APA适用期限由原来国税发[2008]118号文件规定的“2-4年”修改为自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易；第二，对于追溯适用问题，《办法》规定如果企业申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整。而原来的国税发[2008]118号文件仅允许追溯适用于正式申请年度。
（三）同一问题的国际比较
1.美国的谈签效率、适用期限、追溯应用与延期续签做法
（1）提高谈签效率
美国国内收入局（IRS）的APA方案实施负责人福菜（SeanF.Fdey）曾于2002年10月任满离职前透露，发行APA培训教材是提高谈签效率的有效方法。
（2）APA适用期限
2004年7月的《APA程序指南》修改版规定，APA的建议书要有“至少5年的期限，除非纳税人提出一个更短时段的充分理由”。并且“从开始执行APA后（以单边APA为例）或者完成APA协商过程后剩余至少三个未来年度”。
（3）追溯应用（Rollback）
美国IRS将转让定价方法（TPM）追溯视为一种加强自愿遵从的实用手段以及在处理未解决的转让定价问题中对资源的有效使用。IRS的一贯政策是：任何时候只要可行，TPM都应当用于解决以前纳税年度的问题。虽然条文规定纳税人必须向IRS申请要求TPM可适用于以前纳税年度。但IRS甚至在没有收到申请的情况下，仍然会决定将APA中协定好的相同或类似TPM用于以往年度。
（4）延期与续签
美国纳税人可选择申请续签APA并努力减少续签的周期。
（5）迷你APA（mini-APA）
为避免APA申请中花费太多的时间和金钱，美国还推行迷你APA（mini-APA）。这种APA被称为防惩罚APA（penalty-proof-APA）。订立mini-APA的一个优势在于，如果能达成这样一个协议，距达成一个完全的APA在时间和花费上只剩下一小步。有限的防惩罚APA也能让纳税人处于舒适的防守地位，如果纳税人和IRS在APA谈判中可以就部分而非全部问题达成一个防惩罚APA，不仅能节省谈判所花费的资源，而且还能获得一定程度的保护。
2.英国：虽然APA一般是针对未来，但英国也对追溯做了特别规定。但英国税务局并不会强迫纳税人将他们现行的TPM适用于以往年度。
3.澳大利亚：一般情况下，所谈判的APA适用期为3年到5年，象美国一样APA可以追溯，是用来解决以前年度问题的有用工具。
4.日本：原则上，APA适用期为3年。但是可以通过谈判延长，允许追溯。
5.墨西哥：APA期限最长可达3年，仅仅允许1年的追溯。
6.法国：税务机关可能会允许企业在经过对方国家税务机关批准后，将APA中的有关条款运用于以前年度，或者甚至用于正在进行的税务审计中。APA协议的适用期一般是3年到5年，如果企业的经营条件发生变化，有可能影响所采用的转让定价政策时，也可以在实施期间对APA进行修改。APA期限届满时，经企业申请，可以通过简化程序续签协议。
7.加拿大：其颁布的《APA实施程序发展策略》，将签订APA所花费的平均时间从3年降到2年。
（四）有待完善之处
*9，在APA实践中可以借鉴美国经验发行APA培训教材，避免重复劳动，提高效率，降低谈签成本，缩短谈签时间；第二，更加注重灵活性。对于受商业环境影响较大的情况，可以规定“短期APA”。而对于商业环境比较稳定或受商业环境影响不大的，规定更长的适用期限。灵活的期限在立法中可不必明确，但应制定相应程序供个案选择；第三，建立完善的信息共享系统，并加强国际情况交换与国际合作，消除或减少APA谈签过程中的障碍。第四，进一步规范、简化APA追溯应用、延期、续签等环节的程序，使APA效益*5化。
亮点之三
首次对APA适用对象予以明确
（一）以往存在的问题
APA是转让定价管理方法之一，并具有明显的优势。但如果由于门槛过高、成本过高或接受申请的标准不同，使其成为“贵族制度”，就会导致税收待遇的不公，进而影响经济环境。而门槛过低又影响行政资源的配置和行政成本及效率问题。以往的问题主要有：*9，接受APA申请的标准不明确，税务机关实践操作随意性大，纳税人对是否可以适用APA也缺乏确定性；第二，在各项配套制度不完善的状态下，整个APA程序耗时费力，小企业无力承受由此产生的经济负担。在适用APA过程中，实力不同的企业间实际上存在着隐形的不公。
（二）新《办法》亮点
新《办法》首次明确了APA的适用标准，规定同时满足三个条件的企业可以适用APA：*9，年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上；第二，依法履行关联申报义务；第三，按规定准备、保存和提供同期资料。
（三）同一问题的国际比较
1.美国：APA待遇歧视引发诉讼。2004年APA被GlaxoSmithKline上市公司指控为存在歧视。这家公司在其转让定价案件中向美国税务法庭提出10亿美元的退税。该公司的指控是基于Glaxo公司1994年为溃疡药Zantac申请APA被拒绝这一事件而提出的，而这家公司的前身（SmithKline）为药物（Tagamet）所提交APA申请却被接受。在诉讼中，该公司诉称IRS在转让定价管理中采用双重标准，并列举了许多类似纳税人税收待遇远优于它的例子，并要求IRS披露APA资料以利公平。
2.英国：对拒绝接受APA申请的理由做出明确规定。英国税务局有权决定在表达意向阶段或正式申请提交之后拒绝APA申请。
3.各国便于中小企业申请APA的先进做法
（1）澳大利亚：2002年，澳大利亚税务局开始对中小企业提供一种新的APA形式。新型APA仅要求中小企业回答56个问题。这些内容通常可以由有经验的APA律师在短时间内准备好，因而显著降低了纳税人的成本。
2004年9月10日，澳大利亚税务总局（ATO）公布了对中小型企业实施简化的转让定价措施，中小企业可选择有别于大企业的简化模式呈报文件资料。
（2）加拿大：2005年规定了“小企业APA”。内容包括将申请需要交纳的管理费降为5000加元；纳税人的收入总额应低于5000万加元，其关联交易应低于1000万加元；APA只包括有形商品和一般性服务贸易；对交易地点不予审核，但纳税人需提供对关联交易的功能分析；无论APA执行程度如何都需提供一份书面年度报告；纳税人可单方延长“小企业APA”。
（3）美国：美国IRS不仅降低了受理中小企业APA申请的费用，而且对可比因素研究的假设也有所不同，此外还为中小企业简化APA程序。中小企业可以免于向IRS出具与APA程序有关的经济报告（该报告是对相关行业的调查，例如，APA所涉及的交易、竞争的形式、强度以及主要经营者等）。
（4）荷兰：2000年荷兰对于APA制度进行了改革，增加了一条便于中小企业实施APA制度的具体规定。根据该规定，如果企业的总资产不超过500万欧元或者雇佣的人员不超过50人，就可以申请由税务机关提供可比因素，来确定转让定价。
（5）欧盟：为避免与解决争议，《欧盟APA准则》也建议税务机关为中小企业参与APA提供便利条件。
（四）有待完善之处
1.实践中符合新《办法》规定的年关联交易额在4000万人民币以上的企业在实力、规模和财务管理水平上仍存在较大差异。建议借鉴国外经验，制定适合于中小企业的APA程序。减轻中小企业参与APA的经济负担，使大量中小企业可以参与其中，充分发挥APA在转让定价管理中的作用。
2.进一步改进、简化APA程序，改变APA耗时、费力的现状，降低APA成本，使更多纳税人接受并受益于APA.
亮点之四
首次明确双边和多边APA在不同阶段的程序要求
（一）以往存在的问题
2004年出台的118号文件对我国实行APA提供了详细的操作依据。但该规定未具体涉及如何谈签双边和多边APA.对双边APA的必经程序——相互协商程序也没有提及。事实上以往我国签订的多是单边APA和简易、不规范的APA.中日两国税务机关签署的双边APA是我国与外国首度开始APA合作。以后我国将和更多的国家签订双（多）边APA.而之前，我国在这一方面的实践还非常缺乏。
（二）新《办法》亮点
新《办法》规定，企业申请双边或多边预约定价安排的，首先，在预备会谈阶段，应同时向国家税务总局和主管税务机关书面提出谈签意向，国家税务总局组织与企业开展预备会谈，预备会谈的内容有别于单边APA；第二，在正式会谈阶段，企业应将《预约定价安排正式申请书》和《启动相互协商程序申请书》同时报送国家税务总局和主管税务机关；第三，在磋商阶段，由国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局开展双边或多边预约定价安排的磋商，磋商达成一致的，根据磋商备忘录拟定预约定价安排草案；第四，在签订阶段，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局就双边或多边预约定价安排草案内容达成一致后，双方或多方税务主管当局授权的代表正式签订双边或多边预约定价安排。主管税务机关根据双边或多边预约定价安排与企业签订《双边（多边）预约定价安排执行协议书》。
（二）同一问题的国际比较
1.欧盟：《欧盟APA准则》对国际合作与协调问题作了非常务实的规定。根据规定，在预备会议阶段纳税人应当与APA直接涉及的所有成员国进行接触，并将同样信息提供给整个APA程序所涉及的成员国。
在APA审核评估与磋商阶段，准则同时建议一国的主管税务机关及时与另一方税务机关协商并确定APA时间表。在制定时间表时*4有纳税人参与。而且，在签订多边APA时，应由一方税务当局作为整个程序的组织方。在审核评估阶段，主管税务机关应尽量做到只要求提供最相关的资料，从而使审核评估负担最小化。所有提供给一方主管税务机关的信息应同时提供给另一方主管税务机关。主管税务机关间可以考虑联合或共同向纳税人提出信息要求，以尽可能避免拖延。
同时，准则建议在全面磋商前，一国主管税务机关应当准备并向另一国主管税务机关转交一份书面审核评估意见。这有助于提高效率和有效解决争议。
3.环太平洋税收管理者协会（PATA）：在《PATA指南》中，成员国之间就APA实施程序中事实采集、现场取证的重要性问题仍然无法达成一致。许多纳税人都认为最有效的方法是政府走访公司来获取有关交易中风险和产生利润的无形资产的*9手资料。纳税人建议双方政府应该同时参加会议。这样，事实能够同时呈现给双方政府，任何解释上的差异都能在熟知情况的公司职员的协助下得以立即纠正。但《PATA指南》没有考虑这个问题[8].
（三）有待完善之处
新《办法》虽然对双边或多边APA程序做了规定，但人才上的缺乏会是最现实的瓶颈问题。在征纳双方的博弈中，税务机关所面对的是跨国企业或受其委托的资深财税、法律人士。缺乏高效运作的APA机构和同时精通法律、税收和外语的高素质人才是推行APA过程中各国税务机关面临的首要困难。虽然美国的APA制度起步早、发展快，但2004年美国IRS总顾问多纳尔。科博也指出，雇佣和留住精通处理APA案件的人员十分困难。建立加强相关专业人员的培训，为全面推行APA进行人才上的储备。
建议与其他国家签订有关双边或多边APA的互助协议，其内容应涉及国际情报交换、APA程序中的合作与协调方式、措施等。制定一套规范、统一的陈述和解释事实的方法。避免因地域、语言上的差异导致各国税务机关对APA重要事实与信息理解不一，影响APA谈签质量与效率。
虽然APA具有许多优势，但其发展毕竟只有短短的20余年。任何一种制度都不可能一出现就极尽完美，APA也不例外。新《办法》的出台为我国APA实践提供了重要的法律依据。修正不足、挑战困难，在不断摸索中完善法律制度，使企业和政府从中受益。这正是我们从法律视角研究APA的意义和目的所在。S
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