2009年颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》对预约定价安排（APA）做了专章规定。随着相关立法以及各项配套制度的不断完善，将有越来越多的企业从APA中受益。与此同时，另一种需求也在不断增长。在企业与不同国家（地区）谈签APA过程中，APA律师扮演着不可或缺的角色，发挥着举足轻重的作用。本文以APA案件为例，对APA律师操作实务作具体分析。实践中，每个APA案件都会涉及到十分具体的细节问题，受篇幅限制，本案例仅抽取整个APA程序中的部分内容进行简要论述。
案情：JM机械制造有限公司（以下简称JM公司）委托某专业从事APA业务的律师事务所与税务机关签订APA.接受委托后，APA律师即对其受托事项展开尽职调查等必要工作。APA律师的工作主要包括以下内容：
一
企业概况调查
JM机械制造有限公司是香港JM集团公司（以下简称JM集团）设在内地某市的外商独资企业，2000年1月成立，注册资本15000万元港币，投资总额25000万元港币。经营期限20年。公司主要是生产经营工业用机床、模具，产品100%出口。2000年当年盈利，2000年至2004年享受免二减三的企业所得税税收优惠，2005年至2007年适用30%企业所得税率，3%地方所得税率，2008年起适用25%企业所得税率。
二
关联关系调查
1、股东权调查
JM公司为JM集团100%控股子公司，JM集团作为JM公司的控股股东，行使对公司经营进行监管与控制、股利分配等共益权和自益权。JM公司的经理及高级管理人员均由JM集团委派。
2、营销情况调查
JM公司生产用原材料、辅助材料、外购半成品等直接材料100%采购自JM集团；JM公司的产品100%出口销售给JM集团；JM公司生产产品的核心技术由JM集团提供（JM集团拥有自主知识产权）。
3、查询相关法律规定
APA律师考察JM公司在股东权与营销方面的实际情况，认为其符合《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《特别纳税调整实施办法（试行）》对关联企业的界定，可认定JM公司与JM集团互为关联企业。
三
关联交易额的调查
根据JM公司提供的财务报表、账簿、凭证等资料，APA律师经比对、分析、计算，确定关联交易额如下：
（见附件）
四
转让定价分析
1、财务指标分析
根据JM公司提供当地财务报表，账簿、凭证等资料，APA律师经过比对、分析、计算、确定相关财务指标如下：
（见附件）
注：“利润”均为税前，即企业“利润总额”。
财务指标分析表明：偿债能力指标显示JM公司流动比率、速动比率与己获利息倍数相对较低，因为JM公司从关联企业短期借款及赊购等流动负债金额较大，关联企业投资资本弱化，JM公司自有资金不足，流动资金依赖于占用关联企业资金；营运能力指标显示JM公司应收账款周转天数与存货周转天数相对较低，可见JM公司资产运营效率较高，产品适销对路，应收账款回收及时，存货管理水平较高；获利能力指标显示销售利润率及资产利润率都较低，基本获利率较资产利润率有较大回升，但仍相对较低，说明JM公司盈利能力比较差，且支付给关联企业的利息较大，影响了企业的获利；发展能力指标显示三年销售平均增长率与技术投入比率相对较高，表明JM公司保持较高的增长势头，企业发展前景良好。
综上，APA律师认定JM公司存在资本弱化现象，公司的盈利能力与公司较高的增长势头和良好的资产管理与运营能力相矛盾，公司获利与规模经济性原理出现背离，可能存在滥用转让定价。
2、独立交易原则检验
（1）现场调查
APA律师前往JM公司生产车间，查看生产技术准备过程、基本生产过程、辅助生产过程和生产服务过程；前往仓库了解物流管理过程；前往厂部查询生产计划、销售计划和董事会决议及相关文件资料。经现场调查及询问相关人员，APA律师得出结论：JM公司从JM集团购进直接材料及销售产品给JM集团时，其交易价格均由JM集团内部控制，JM公司无独立定价权。
（2）可比性调查
JM公司生产的工业用机床共7个品种、21种型号，生产模具共325个品种、1031种型号，产品通过JM集团全部销往东南亚。APA律师选取JM公司的主打产品KL-3型铣床为分析对象。经核查该产品占2008年JM公司产品销售收入的22%.2008年第4季，JM公司以每台2.7万元港币销售给JM集团，JM集团以每台4.3万元港币销往东南亚，差价额为1.6万元港币，差价率为59.26%.该铣床的主要构成的直接材料为CYB360步进电机，该电机购进成本占该铣床可归集直接材料的56%.2008年第4季，JM集团从日本CC株式会社以每台1.1万元港币购入，再销售给JM公司的售价为每台1.9万元港币，差价额为0.8万元港币，差价率为72.73%.
因存在核心技术优势，KL-3型铣床较市场上同类铣床自动化程度、加工精密度更高，市场上难以取到高可比性产品。APA律师经调查比对，取到三款使用CYB360步进电机作为传动力且功能型号与KL-3型铣床相似的铣床，该三款铣床在2008年第4季国内市场的平均售价为每台4.0万元港币，与JM公司售价差价额为1.3万元港币，差价率为48.15%；在东南亚市场的平均售价为每台3.9万元港币，与JM公司售价差价额为1.2万元港币，差价率为44.4%；与JM集团售价差价额为-0.4万元港币，差价率为-9.30%.日本CC株式会社的CYB360步进电机2008年第4季在国内市场的售价为每台1.2万元港币，与JM公司购价差价额为-0.7万元港币，差价率为-36.84%；在香港市场的售价为每台1.1万元港币，与JM集团购价差价额为0，差价率为0.
综上，APA律师确认JM公司关联交易不符合独立交易原则。
五
确定转让定价调整的原则和计算方法
1、确定转让定价调整方法
在调查中发现JM公司存在以下问题：*9，JM公司生产的产品和使用的直接材料种类、产品型号繁多，难以按产品和直接材料的种类、型号分别确定可比交易价格；第二，JM公司的产品存在核心技术优势，市场上难以取到高可比性产品；第三，JM公司支付的特许权使用费因独占使用和不可替代性，无法取到可参照的独立企业间所能同意的对价做可比分析；第四，JM公司存在资本弱化现象。因此，转让定价调整方法中的可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法等难以适用。APA律师认为本案采用利润分割法较为合理。
2、转让定价调整的计算方法
使用利润分割法，关键是确认关联交易各方对整个关联交易实现利润的贡献水平，由于JM集团拥有关联交易产品的核心生产技术自主产权，在保持产品市场竞争优势获得超额利润方面起了关键作用，人为将该作用量化显得随意且不准确。APA律师认为，用传统的职能风险分析法难以客观地确定关联各方贡献水平。
据JM集团提供的资料，香港BVL会计师事务所在2009年1月以收益法评估确认了JM集团自主产权公允价值为12289万元港币并予以调账，APA律师认为，经专业机构合理确定的资产现值，可以正确反映关联方使用资产的状况，资产回报率可用作利润指数合理确认关联交易各方对整个关联交易实现利润的贡献水平。APA律师经反复推导、论证，确定了JM公司适用利润分割法的计算公式：
（1）JM公司合理利润＝关联交易总利润×JM公司利润贡献率＋JM公司关联交易外其他利润
（2）关联交易总利润＝JM公司己售关联交易产品最终销售收入－JM公司己售关联交易产品可归集的直接材料由JM集团最初购入的成本－（JM公司产品销售成本－JM公司己售关联交易产品可归集的直接材料成本）－关联交易总费用－关联交易总税金
（3）JM公司己售关联交易产品最终销售收入＝JM公司销售给JM集团的关联交易产品经JM集团销售后实现的最终销售收入＋JM公司销售给JM集团的关联交易产品中JM集团未销售数量×JM集团己最终销售部分平均单价
（4）关联交易总费用＝JM公司除支付JM集团利息、特许权使用费外的期间费用总额＋JM集团可配比关联交易产品销售收入的期间费用总额
（5）JM集团可配比关联交易产品销售收入的期间费用总额＝JM集团期间费用总额×（JM公司销售给JM集团的关联交易产品经JM集团销售后实现的最终销售收入＋JM公司支付JM集团利息、特许权使用费＋JM公司代扣缴JM集团关联交易预提税）÷（JM集团收入总额＋JM公司代扣缴JM集团关联交易预提税）
（6）关联交易总税金＝JM公司、JM集团关联交易总流转税金＋JM公司代扣缴JM集团关联交易预提税
（7）JM公司利润贡献率＝JM公司资产总额÷（JM公司资产总额＋JM集团资产总额－JM集团对JM公司长期投资净额）
3、确定关键假设
上述转让定价调整方法及计算方法都是针对一定条件下未来的关联交易，应当对影响交易的经营情形及经济状况作出必要的假设。当交易实际发生时的情形与该假设的情形有差异时，依据所选择的方法得出的利润结果就难以符合公平交易原则，这时就需要修改或取消协议。为提高上述转让定价调整方法及计算方法的可靠性，APA律师对影响交易的经营情形及经济状况作出假设：
（1）JM公司、JM集团的实际经营模式不变；
（2）JM公司主营业务收入为关联产品销售收入，其他业务收入及其他偶然性收入占总收入比不超过10%；
（3）JM公司的关联交易产品生产使用的直接材料全部采购自JM集团；
（4）JM公司的关联交易产品全部出口销售给JM集团，并由之再销售；
（5）JM集团拥有的关联交易产品的核心生产技术自主产权未过保护期，且其在市场仍具技术优势，可变现净值未大幅贬值；
（6）市场对JM公司关联交易产品需求稳定，JM集团再销售未出现大量积压。年度初期和未期存货量差异不应超过本年销售量的10%；
（7）政府关于汇率、出口退税、关税、进出口限制、国际协定等政策的变动未对关联企业及其经营状况产生实质性影响；
APA的谈签。2009年1月9日，APA律师根据JM公司的委托向税务机关书面提出谈签APA的意向，双方历经预备会谈、正式申请、审核与评估、磋商等过程，于2009年6月3日，APA律师代表企业与税务机关法定代表人正式签订单边预约定价安排。S
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