■案例
A广告公司，为某客户一揽子提供策划、包装、广告宣传等服务取得收入40万元，其中包括为企业制作企业介绍和广告宣传册（以下简称宣传册）2万册，收取制作费10万元。对此，企业认为自己虽然负责设计，但宣传册是委托别的印刷企业印制，所收取的10万元工本费也全额转给印刷企业，所以不需对所收取的10万元宣传册制作费申报纳税。税务机关在专项稽查时，发现了这一情况，稽查人员认为，广告公司所提供的资料不能证明和支持其所主张的意见，所以对这10万元收入应按销售印刷品缴纳增值税，要求企业补缴税款、加收滞纳金并处以罚款。
■分析
表面看A公司为“自己没有取得的收入”交税并受罚很是冤枉，但A公司出现这种问题并受到税务机关处罚的原因，实际上是对税法规定不熟悉，对所发生的应税行为认识不清楚，也因为对经济行为的实质有误解——即主要是对10万元“加工费”性质认识不清，而忽视了规范经营行为和合同条款的约定。其实，在实践中只要多留心了解税法规定、注意分析经济事项的实质并规范运作，就可以避免此类涉税风险。A公司的情况以及类似业务可能存在以下几种不同情况，应分别进行分析和规范（不限于案例所述情形）：
形式一，广告公司发生了符合规定的代购性质的行为。按照财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税[1994]26号）规定，企业发生代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税：①受托方不垫付资金；②销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；③受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。对应案例中的情况，就是由专门的印刷企业印刷宣传册，广告公司只是代办此事项。这种情况下，企业与广告公司，广告公司与印刷企业之间应注意在协议中明确约定广告公司只是代办加工宣传册事宜，并尽可能明确约定代办劳务费金额（如果收取的话），按规定对于另外收取的手续费要按“服务业——代理业”征收营业税。当然，如果广告公司除了收取30万元广告费外不再加收手续费，那么*4约定只负责广告宣传册的设计素材，而由企业自行联系印刷企业印刷宣传册，印刷企业直接开票给企业，企业直接向印刷企业付款，这样会从根本上避免税务风险。而不符合规定的“代购行为”，就有可能要按规定全额计缴增值税。
形式二，广告公司发生委托加工行为，即广告公司除了提供广告素材，还提供主要料如纸张，委托印刷企业印刷宣传册。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对于与委托加工业务相对应的受托加工业务有较为严格的规定：“受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。”这样规定的目的是为了严格区别受托加工和自产销售行为，以杜绝假借受托加工名义虚减应税销售额。如果是符合规定的受托加工，印刷企业只对所收取的加工费（比如3万元）开票并依加工劳务按17％税率或6％征收率计缴增值税。而广告公司要对全部10万元加工费收入依加工劳务开票并按6％征收率计缴增值税。如果广告公司有此业务范围，虽可以自开票，但应与广告劳务分别开票、核算，否则恐被要求按混合销售对待并从高适用税率。如无此业务范围，应申请代开发票，如果开具自身广告业发票，那么处理不当的话，就有可能被不同的税务机关要求对同一笔收入重复纳税，至于税基则要视合同约定情况来认定（当然这是一种极端的情况，如果沟通得当应可避免，但却非绝无可能）。
形式三，广告公司发生销售货物行为（印刷品），如果广告公司不提供任何材料而只提供素材，委托印刷企业印刷宣传册，并以自己名义支付给印刷企业一定金额的加工费（通常是低于自己所收取的加工费，如8万元），收回宣传册后另行加价开票交付给企业，这种情况下印刷企业发生了加工并销售印刷品行为，而广告公司发生了转手印刷品行为，应该按销售货物计缴增值税，如果企业无此经营范围，应该按规定到税务机关申请代开商业零售发票，应对全部收取的10万元加工费依4％征收率计缴增值税。但这种情况下，申请代开发票时通常要准备齐全所需资料，其中包括相关合同、协议，以及印刷企业开具的发票等，是否认定为转售与资料是否齐备、合理与否有关。
形式四，广告公司发生印刷劳务。如果广告公司不是委托印刷企业印刷广告宣传册，而是自行设计并自备材料进行印刷，那么广告公司就发生了印刷和销售印刷品行为（类似于加工生产并销售货物）。需要说明的是，虽然按《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人销售（理解为包括出版社、报社出版发行）或者进口图书、报纸、杂志，税率为13％，但适用13％税率的是具有统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序图书报纸杂志，销售（包括出版发行）其他印刷品的除按规定应征营业税的以外，适用17％的普通税率；印刷企业接受出版社等单位委托，将现成的文字、图画和线条原稿制成图书、报刊成品，并收取加工费，应按“加工”项目依17％的税率计算缴纳增值税。存在例外的是，按财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第12条规定，印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税。也就是说，如果出版单位购买纸张委托印刷企业加工的印件，印刷企业仍按加工业务征收增值税，税率仍是17%.由于印刷的企业宣传册不属于增值税条例及财税[2005]165号文件所说的可以适用13％低税率的情况，而应适用17％的普通税率，但因为广告公司不是增值税一般纳税人，如果发生印刷劳务就应该按6%的征收率来计征增值税，
如果广告公司同时发生了广告、印刷、销售印刷品等经济行为中的两种或两种以上，则*4在协议中对所涉及劳务和印刷的宣传册分别计价，分别核算，这样就分别计征营业税和增值税。当然，税务机关也可能视情况要求按混合销售纳税；如果协议中没有分别计价，但只要规范运作和核算，那么应该按混合销售对待而不致重复纳税。至于应混合征收增值税还是营业税，要视具体业务情况定。按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。但税法同时规定，纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。如果企业在合同中既未能分别计价，在实践中也未规范运作，则有可能导致被要求对同一收入依不同税种重复征税乃至遭致处罚。
■点评
A广告公司所遇到的情况在实践中并不少见。由上述分析可见，广告公司是否应该缴纳增值税，关键在于实际业务属于哪种情况以及双方合同如何约定，换句话说，即使广告公司没有发生印刷及销售印刷品行为，但如果合同约定不明或运作流程不当，仍有可能被认定发生增值税应税行为。所以，熟悉税法、认清经济行为、重视合同协议约定的明晰和严谨性、规范会计和税务核算，对降低和避免税务风险至关重要。S
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