行业总体情况
一、行业特点
我国食品经销行业是一个竞争激烈的行业，平均利润率低，但市场空间巨大，产销均有大幅提高空间。在不断的发展中，由于消费者安全、品牌意识的提高，食品的消费与需求将完成由追求价格，数量向追求质量、营养、安全、多样和方便型的转化，因此食品经销行业发展前景和潜力巨大，风险相对而言比较低。从统计资料来看，近10年来，中国食品工业每年平均以10.2％的速度发展，在国民经挤中占据了非常重要的位置。
食品经销行业经销的品种有酒类、饮料、奶制品、各种食品等等。其特点主要有：
（一）食品是人们的生活必需品，与人民生活息息相关，消费者多，市场大。
（二）品牌和销售网络是竞争取胜的首要条件。
（三）需要对客户订单做出快速的反应，对于食品企业来说，销售部门是企业的生命线。
（四）为了促销，经常有拆包、并包、组合包装情况发生。
二、行业共性问题和检查思路
食品经销行业执行国家统一的财务和会计制度，由于该行业涉及企业类型较多，因此结合其行业特点从增值税销项税额、进项税额两个方面找寻其行业共性问题和具体的检查思路和方法。
（一）增值税销项税额方面目前，食品经销行业收入的确认依据主要有两个方面：一是收取全部销货款，二是货物所有权已转移，并取得向对方索取款项的有效凭据，即经济收益在未来一定会流入企业。我们知道，食品通过批发、零售环节最终被广大的消费者直接购买。在这个过程中存在大量的现金交易，这也是该行业收入最难确认和最难取证的环节。大型食品经销企业特别是上市公司的收入确认比较规范完整，其款项的收取多通过票据结算，现金结算极其有限。中小食品经销企业的产品除进入大型零售企业的，大多以现金结算，因此对食品经销企业特别是中小企业的收入的确认，尤其对现金收入的确认更为困难，这也是目前纳税检查中的难点之一。
1.对于食品经销行业来说，产品流通的快慢，资金周转的速度，都是通过产品的销售来实现的。直接取得销售部门完整的销售合同和销售明细，就能准确掌握企业产品的具体流向，再通过协查等手段及时把握企业产品的销售情况，确认其收入。
2.通过检查企业与分支机构的货物交接明细，应付福利费等科目，核查企业是否存在视同销售行为。
3.通过对其库存及其往来账目的核查，找寻厂家销售返利的线索。
（二）增值税进项税额方面
1.食品经销企业往往进货渠道复杂，品种繁多，现金交易量大。经销企业为了达到少缴税款的目的，往往会通过非正常渠道取得虚假发票作为进项税额抵扣凭证。
2.对该行业产品的损失应严格检查。食品经销企业的产品都有长短不等的保质期，库存产品如过期，属于正常损失。因此企业往往将正常产品做过期产品处理，私自销售收取现金，既不用作进项转出，又隐匿了收入。
3.经销企业往往人为扩大运输成本，虚开运费金额，多抵扣进项税额。审核企业销售费用中的运输单据，根据其货物流和市场上的运价标准，来推算其真实的运输成本，可以查出企业虚开运费金额。
行业典型案倒
案例一：“完美”账册引出税案
“他们的财务数据过干完美了，”查账的税务干部想，“这里会不会有什么问题昵？”
“完美”也是不足
在国税局稽查部门把大连某商贸有限责任公司列入检查对象后，税务检查人员很快就来到这家企业检查。税务检查人员看到，这家商贸公司没有多大，办公地点就是一个三居室。这种情况与这家企业代理销售的产品不太协调。这家企业销售的产品是一种知名饮料，在市场上的销售额很大。于是，税务干部开始查阅企业的资料，账册。
资料显示，该商贸公司成立于2003年9月，注册资金50万元，私营有限责任公司，经营业务是销售河北某股份公司的饮料产品。该商贸公司作为某股份公司的特约经销商之一，在大连地区下设多个分销商。他们购入商品后，再批发销售给分销商。2003年11月，该公司开始取得销售收入，实现销售收入111万元； 2004年销售收入1532万元；2003年增值税税负为零，2004年已纳增值税5088元，增值税税负为0.03％。
检查人员发现，某商贸公司使用专业财务软件记账，只经营销售某股份公司的10种产品，其销售的产品市场价格比较透明，加价空间有限，其毛利率不到3％。该公司在2003年、2004年期末库存商品都是30多万元，年末留抵进项税额57万多元，这就形成了其2003年、2004年极低的增值税税负。
从现有的账上，确实看不出什么问题，但是检查人员认为，作为在大连有相当市场规模的饮料品牌的特约经销商，其本身又是当地12个分销商中*5的一个，这么低的税负，有必要作进一步检查；而且，从该公司的实际业务量看，商品销售量很大，对应的客户也很多。在这种情况下，他们却没有设立专职会计，而是聘请一位兼职会计每月来公司两三次，根据出纳提供的资料记账，显得不合常理。
此外，在使用该公司的办公电脑时，检查人员发现，该电脑中的文档曾经进行过删除整理，尤其是对一个移动存储器中的文档进行过删除。
“去库里看看吧。”检查人员不动声色地说。
库房离该公司的办公地点不远。“当时通过目测，就感觉库存价值相当高。”一位检查人员事后说。
由于经过初步检查，感觉到现有的库存商品远远大于企业的账面数量，加上从物流角度发现更多的线索，检查人员决定详细了解库存的情况。
很快，检查人员了解到，存放该公司商品的仓库是中海北方物流有限公司的3号库。该仓库不仅与被检查的某商贸公司没有其他联系，而且库存管理是由物流公司的人员负责，并根据管理人员的记录与商贸公司结算搬运费和仓储费于是，检查人员决定到该仓库进行检查]查，搞清现在该商贸公司库存商品的实际数量。在有关征管部门的帮助下，检查人员直接在3号库现场取得了4本原始的仓库管理员记录。
这4本记录，是前任仓库保管员留下的，里面详细记录了该商贸公司每天库存商品的出入库情况。
回到局里，检查人员对2004年该商贸公司每天在3号库的货物出库数量进行了汇总统计。
经过逐笔核对，检查人员很快发现，从仓库方面的资料看，该商贸公司2004年总共出库53万箱，而在该商贸公司的账上，则只体现了销售收入32万箱，两者相差21万箱，价值900多万元。
案件好像有了眉目。可是，令检查人员意想不到的是，企业居然对这900多万元的差额胸有成竹。面对检查人员的质询，他们解释说：“这是别人的货，在我们这儿存着。”这种说法“合情合理”，现实中也不乏其例。但是，检查人员显然不能就此止步。
取证需用妙法
还是在对该商贸公司进行纳税检查前，检查人员已经对该公司的情况进行了一些了解，检查时又特别邀请了局里负责计算机查账技术研究的工作人员配合。在查看该公司的办公电脑时，他们果然发现了一些蛛丝马迹。
“你们应该有一个移动硬盘吧？”明知道企业已经做过删除处理，检查人员还是不动声色地向企业经理询问。
“有一个移动硬盘，在我们一个业务员手里。现在这个业务员休假了，过两天才回来。”企业经理回答。
“那就等他回来再说吧。”检查人员显得漫不经心。
为了显示心中无鬼，后来，企业主动联系税务部门，让业务员把移动硬盘拿了出来。
当着企业业务员的面，检查人员打开了这个移动硬盘。移动硬盘里确实有一些企业的资料，但都是无关紧要的。可是，当检查人员采用技术手段将被删除的文件进行恢复后，大量有价值的资料显示了出来。
再结合企业账目和实地检查的情况，检查人员判断：这家商贸公司账外经营的可能性很大。但是，现在还缺乏更直接、更有力的证据。
为此，检查人员一方面把检查所属期间的时段进行了扩展，一方面积极安排外调，力图从该商贸公司的供货企业中寻求突破。
在河北省当地税务机关的配合下，检查人员很快到生产供货企业展开了调查。
“我们提出看账。到地方一看，太多了！没法看。”这家企业由于产品销售范围很广，账册极多，检查人员发现，大连的账与东北其他地区的垒部账本放在一起，即使是仅仅找出销售到大连地区的账册，都是一个十分麻烦、耗时的工作。
于是，检查人员请生产企业提供2004年对大连地区的特约经销商的销售情况，包括发票类型、发票号、产品名称、开票日期，数量和价税合计资料。很快，该企业就提供了有关情况。
“这是利用电脑干的！”检查人员马上意识到人工无法这么快地完成这项工作。进一步了解，他们得知，这家企业使用的是专门定做的财务软件。在企业的计算机房，检查人员看着操作人员换字段、换日期、做统计，终于把需要的文件拷贝出来。
面对找出的几百笔销售业务，检查人员立刻着手一笔一笔地翻检、核对，终于把该商贸公司的发票全找了出来，金额多少、怎么开的也一清二楚了。
检查人员分析，由干这家生产企业的财务部门是使用电脑记账，财务数据存入后台数据库，企业提供的资料是财务人员请内部计算机管理人员配合，由计算机管理人员使用SQL语句在数据库中搜索统计的，所以他们提供的资料是可信的、完整的。
根据这些资料，结合税务机关的统计，检查人员了解到，在近两年的时间里，该生产企业共向大连这家商贸公司开具过542笔增值税专用发票，价税合计为7200万元。而商贸公司账面记载的销售收入（不含税价格）与生产企业开具给它的增值税进项发票数（不含税价格）相差达2700多万元。
外调的结果让检查人员十分振奋。“差额这么大，商贸公司该交代了吧。”办案人员想。
但是，在巨大的差额面前，该商贸公司却并没有“缴械”。他们解释说：“是有这个差额。但是这些发票都在，我们没抵税呀。这是因为他们（生产企业）很正规，销售必须开发票，但是别的经销商不要票，结果货从我们这走了，票也留在这了。”
如果真像说的那样，税务机关就不能定性这2700多万元的差额是该商贸公司的账外经营。因为根据该公司提供的情况，没有经济利益流入该公司，货物的所有权不属于该公司。
难道真的“白干”了吗？
打击要有力度
按照商贸公司的解释：货款是由客户直接汇到生产企业的，货物则是由大连办事处从3号库发出的。于是，税务机关要求该商贸公司提供客户回款表，该商贸公司在表中列出了20多个客户，并称这些客户都是这种情况。
面对这种新出现的情况，检查人员决定把下一步的工作放在检查商贸公司的资金流方面。
首先，检查人员从商贸公司提供的客户回款表中，选择了大连经挤技术开发区的一家公司作为调查对象。该公司是一般纳税人，涉及货款290多万元。
通过开发区国税部门的配合调查，很快就得到了这家公司经理提供的证明。这位经理证实，该公司没有像商贸公司所说，把贷款直接汇到生产企业并且不要发票的情况。他们的货款，恰恰是汇给商贸公司，货物也是从商贸公司发过来的。在检查过程中，检查人员还通过这家企业支付给商贸公司的支票，对商贸公司的账户进行了追查，发现这些货款都汇进了商贸公司的基本账户。
初步的检查，让检查人员有喜有忧。一方面，检查已经证明，实际情况和商贸公司的解释完全不同；另一方面，已经进行的检查没有发现商贸公司账外经营的账户，而且如果把他们提供的客户回款表中所有的客户走一圈，逐一进行排查，也必然耗费大量的时间和精力。
为了尽快打开突破口，国税局稽查部门决定请公安局经侦支队配合办案。
“公安局和我们一共四个组，同时行动，”检查人员对与公安机关的联合行动很满意，
“通过对4名主要当事人的分别询问，终于取得了突破。”
税务干部和公安干警发现，该商贸公司账外经营的资金存款账户，是以出纳的名字在建行开设的一个个人储蓄存折。随后，办案人员与企业人员一起，到建行储蓄所打印了所有存取款记录，在一共747笔记录中，存款金额累计4000多万元。
通过进一步对该公司经理进行询问，证明了在储蓄存折中的存款，全部都是货款。其流程是，商贸公司的业务员联系客户，客户将贷款通过账号汇到储蓄存折中，出纳到建行储蓄所确认贷款到账后，通知业务员将货物发给客户。至此，2700多万元差额的真相终于大白，商贸公司账外经营偷税的案件也水落石出了。
总结为了完美
一、注意了解商业企业经营模式、管理状况、核算形式，做到检查时有的放矢。
二、检查商业企业纳税情况可采用验算核查法。目前，商业企业一般纳税人的零申报、负申报现象比较普遍。在进行纳税检查时，如果采用传统的就账查账的方法，往往难以查出问题，验算核查法可以从一个侧面打开突破口。验算核查法是根据理论上的增值税以“增值额”作为计税依据的这一基本原理，用企业申报的主营业务收人净额减去主营业务成本乘以增值税税率来与企业申报应纳的增值税相比较。验算核查法对零申报，负申报的商业企业的检查，确实是一种简便的行之有效的方法。但是，由于税法规定实际的应纳增值税与理论上的增值税有差别，因此，采用验算核查法，一定要注意考虑几个因素：注意企业的期末库存商品与期初库存的增减变动情况。如果期末库存大于期初，也就是说库存增加了，则增加的部分要做调减增值额处理；要查实企业是否有未取得增值税专用发票的购进货物，如有未取得增值税专用发票的购进货物则要垒额作为增值额处理；要注意企业费用开支中的进项税额抵扣，包括办公费、电费、运输费用等支出项目中的取得合法抵扣凭证，准予抵扣的进项税额。一般情况下，采用验算核查法在考虑了上述几个因素并进行调整后，计算的增值税与商业企业申报的应缴增值税税额大体相符。
三、通过对相互关联的企业进行协查、外调，寻找证据。
四、企业资金体外循环严重，账外设账呈扩大趋势。企业如果利用账外账隐瞒销售收入或其他应税收入，经常是如果客户需要开发票，他们就通过账面进行体现，否则就不开。这样一来，通过账面检查，很少能够直接发现问题，即使税务机关有疑问，企业一般也会事先编好说词，给检查工作带来了极大困难。针对这种情况，税务机关一方面要提高自身的办案水平，加强检查人员的责任感，并特别注意有关证据的搜集和取得；另一方面也要不断摸索新的办案方法，在适当的时候请公安机关等有关部门配合调查。
案例二：酒好不怕“隐藏”深
大连某名酒销售有限公司是1999年12月成立的私营有限责任公司，主要从事各种白酒、啤酒及各种饮料的批发零售业务，销售对象为各大商场、超市、酒店、饭店及自由市场，由国税部门负责征收的税种是增值税，企业所得税由地税部门负责征收，为增值税一般纳税人，设有专职会计。
该企业2003年销售收入1084万元，销售成本为960万元，利润3万元，销项税额184万元，上期留抵进项税额2万元，进项税额183万元，已交增值税l万元，期末留抵进项税额0.3万元，税收负担率0.1％。
2003年增值税专用发票领购500组，使用476组，结存24组。领购普通发票1025组，上期结存23组，使用932组，结存116组。
该企业各年度有关财务数据对比如下：（见附件）
从以上数据可以看出，该企业经营势头良好，只是在增值税的缴纳上税收负担率较低，仅为0.1％。
锁定目标
检查人员首先到该企业取得了其2002年、2003年的会计报表，也了解了企业的一些经营情况及其他信息（比如，企业的销售对象是各大商场，超市、饭店、酒店、自由市场等，企业的人员构成多为亲属关系等）。在进行检查前，检查人员对该企业的报表及有关资料进行了分析。报表显示，2003年销售收入为1084万元，销售成本为960万元，营业利润为124万元，营业利润率为11.44％，销项税额184万元，进项税额183万元，上期留抵进项税额1.9万元，已交增值税0.96万元，期末留抵进项税额0.3万元，增值税税收负担率0.1％。测算该企业的税收负担率为11.44％×17％＝1.94％，通过测算的税收负担率与该企业的实际税收负担率0.1％有较大的差距。虽然该企业的税收负担率较低。但还需要实际检查中进行核实，找出存在差距的原因及其影响的各种因素，此外，针对该企业货物有销售给饭店、酒店、自由市场等情况，检查人员认为，饭店、酒店，自由市场不需要增值税专用发票作为进项抵扣，还有的根本不要发票，根据这些特点，该企业是否存在货物销售不走销售收入的问题。
通过以上分析，检查人员把稽查重点放在该企业收入的真实性、及时性，完整性方面，是否有隐匿收人情况，切入点以该企业的库存商品及年末的存货情况入手。
费尽心机
2004年，检查人员对大连某名酒销售有限公司2003年度的纳税情况进行检查。检查人员首先到企业相关部门索要销售记录、出库记录、提货单、期末库存盘点表、销售合同等相关资料，准备进行统计、核对、分析。该企业仅提供了销售记录、年末库存盘点表及部分合同，而没有提供出库记录或提货单。检查人员只好从现有资料入手，并继续索要出库记录或提货单，核对了销售记录和年末库存盘点表，均未发现异常情况。特别是年末库存盘点表，该表的货物排列的顺序、金额，数量同库存账完全一致，没有丝毫差别，事后得知是财务人员按库存账抄的，再由相关人员签字，来应付税务部门的检查，而该企业销售合同只有和大商场、超市订有合同，而销售给酒店、饭店、自由市场的货物没有签订合同。检查人员只好核对同进货、销售有关的科目，以打开突破口。当审核该企业的预付账款时，检查人员发现预付账款年末借方有较大的余额，2003年1月、2月共预付购货款四笔，计96万元，到年末余额为80万元，这引起了他们的疑问。因为现在是市场经济，商品极大丰富，物流加快，不太可能年初付款，到年末货物还没有入库，况且该企业的商品本身也不是紧俏商品。当检查人员核对预付账款贷方金额时，发现贷方只发生一笔业务，借记银行存款16万元，贷记预付账款16万元。通常情况下，预付账款对应的是库存商品，表明货物已入库，正常的会计分录通常是借记库存商品，借记应交税金——进项税额，贷记预付账款，而该企业对应的是银行存款和现金，表明预付账款的返回。当检查人员进一步查看原始凭证时，发现是个体饭店、自由市场支付的现金，同时还有一张酒类货物的入库单，标明金额也为16万元，而凭证上没有反映货物入库的科目。检查人员询问财务人员，财务人员以才接手为由而无法回答。至此，检查人员从中初步确定该企业有货物不入库，有账外经营的问题。
检查人员决定以此为线索继续追查下去，遂又向财务人员索要货物出库单或提贷单。企业解释说以发票作为依据，没有提货单据。而在检查过程中，不时有外来人员拿着提货单据来提货，检查人员当即将此单据复印，继而发现该企业会计一份“关于财务情况说明报告”。其在“财务情况说明”中提出“公司自2001年经营以来……2003年商品销售收入2184万元比上年增长78.98％”，而企业账面2003年申报收入为1084万元。
从这份材料中可以看出，该企业有账外经营情况。检查人员随即向该企业会计进行了询问了解。该企业会计解释，由于该企业经营业务扩大，出现资金短缺，需要向银行申请贷款，所以编报了虚假数字。根据对库存成本、收入等数字分析，以及对2002至2003年有关成本账簿资料的检查分析，检查人员怀疑该企业成本核算有问题，根据计划发出，库存量不应过大，而且该企业期末库存也只有280万元，全年账面累计发出商品成本960万和收入2184万远远不匹配，因此，检查人员认为有产品入库、出库不入账或记两套账的嫌疑。而且税收负担极不合理，税款缴纳非常异常。
为查清该企业的问题，检查人员调取了该企业电脑中有关财务资料，从而证实了该企业有利用内、外两套账隐瞒收入，偷逃税款的行为。
虽然从这些资料中，发现了一些有价值的数据，但并没有完全反映企业账外经营的全部情况。为了让企业交出全部账簿，检查人员在法制、政策宣传的同时，采取有效措施，最终使得企业将2002年至2003年内部入库，出库资料全部拿了出来。
经查证，发现该企业存在以下违法问题：
一、该企业2003年10月销售货物，货款已于2003年10月23日入账，普通发票已于2003年1O月25日开具，货物含税金额38.2万元，未按规定在当月计入销售收入，使当月少计提销项税额5.5万元。
二、2003年有部分货物未记入库存商品账而对外发货，发货含税金额444.9万元，至纳税检查人户日一直未实现销售收入，造成2003年少计提销项税额64.6万元。
（扣除2004年已做收入处理的数字）
三、2003年该企业发出货物收到现金19.1万元，未入账，造成少计提销项税额2.8万元。
冒险的代价
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条*9款、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条*9款、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条及第六十三条*9款的规定，税务机关做出以下决定。
一、对该企业2003年10月销售货物，货款已收到，普通发票已开具，货物含税金额38.2万元，未按规定在当月计入销售，而在2004年1月结转销售。2003年10月补增值税3.6万元，并从2003年11月11日至2004年4月7日，加收滞纳金0.3万元；2003年11月补增值税1.9元，并从2003年12月11日至2004年4月7日加收滞纳金0.1万元。
二、对该企业2003年有部分货物未记入库存商品账而对外发货，发货含税金额444.9万元的部分，扣除留抵0.3万元，补增值税64.3万元，从2004年1月11日至2004年4月7日，加收滞纳金2.8万元，同时调增 2004年3月留抵税额5.2万元。
三、对该企业2003年发出货物，收到现金19.1万元未入账部分，补增值税2.8万元，从2004年1月11日至2004年4月17日，加收滞纳金0.1万元，并处1倍罚款2.8万元。
以上共计查补增值税72.7万元，加收滞纳金3.3万元，罚款2.8万元，滞补罚合计78.8万元，并调增2004年3月留抵税额5.2万元。
道高一丈
此案例给检查人员开展税务检查工作带来很多的启示：一、在税务检查过程中，检查人员很难从纳税人的账簿资料中发现问题，而不少企业往往都是采取隐蔽的手段大肆偷税。这就需要检查人员要认真分析有关资料数据，认真查看企业的经济合同、出入库单据、成本核算资料，从中发现疑点。
二、对企业的库存货物情况，需要在了解企业的生产经营特点的基础上进行分析，有必要时进行实地盘点，以掌握*9手资料和真实的情况。
启示：税务稽查该从哪里入手？
税务稽查侦查与检查人员的经验和能力有着很大的关系，这直接导致方法论的多样化。总结税务稽查形成指南，我们有必要从事实认定去倒退方式去总结。税务违法事实基本上都能从以下四个方面去认定，一是行为，交易本身是否符合商业利益，是否存在故意逃避税收义务的行为发生，二是发票，主要考虑当前税收实行以票管税的格局，三是资金，税收根植于交易，交易导致价值衡量物资金的流动，四是货物，交易对象，对象发生流动，导致税收的发生。证据的获取也是围绕着上述四要素去发现并获取。
行为 税务稽查对行为的判断，包括企业行为，个人行为等多方面去判断。企业行为包括企业经营目标、经营环境去分析，包括整体性为，如长亏不倒，企业不去减亏而继续生产运作，囤货居奇，资信不好也能贷到款，具体行为对供应商的选择，对货物运输的选择等等；个人行为主要看其与企业实际不符的消费和支出，如抽烟，住房、家庭子女教育等等。对行为的判断和分析，可以发现疑点，进而寻找线索，固定证据。
发票 当今我国还是执行以票管税的征管格局，大多数税收违法行为都伴随着发票的违法行为。对于发票的判断，要从发票的特征，开具内容，开具方式，开具单位，开具日期，开具金额等要素去分析，比如比较冷门一点的如发票开具日期为节假日，开具时间的滞后，还有是否有大额消费开具单位却是小单位，比如某单位消费水果，开具金额5000元，开具单位却是某某水果经营部等等。
资金 税收必然要带动资金的流动，对资金的分析，主要从几个方法分析，支付习惯，支付手段，以及收款方式，收款习惯去分析，比如异地发票采用本地支付的方式如支票、本票，如销售都是银行存款没有现金收取，如大额现金异地收支等等都需要去分析。
货物 货物的分析，通常采用投入产出法分析，分析货物的流向，产出率。对于以物料单进行转配生产的，检查人员会结合物料单进行抽查，对于有废物产生的会追踪废物的流向，是否有成品流向管理、销售部门等等。
除此之外，考虑到所得税还需要考虑权责发生制对税收的影响，其他税种的检查不存在这样的问题。
通过上述四要素的把握，证据的收集可以对违法事实进行认定。对于当下流行的所谓检查指南，只能称为事后诸葛亮，虽然有一定的作用，但对税务稽查本身的指导意义并不大，因为个案的独立性导致个案取证的独特性。
（本案例由大连市国税局稽查局提供）
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