最近，财政部和国家税务总局联合发布《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号文，以下简称64号文），对银行可予税前扣除的损失准备进行了明确。许多媒体认为，银行呆账准备税前抵扣的范畴由风险资产缩小为信贷资产，银行贷款损失准备中可列支税前抵扣的额度减少了，银行当期实际上缴的税金有可能增加，现金流可能减少，加重了企业税收负担，不利于金融企业的发展。如何看待这些观点，需要我们从税收的中性原则和效率原则角度，结合最近发布的《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）两个企业资产损失税前扣除新政的整体框架，来解读这一说法。
两大税收原则与税前扣除的两大方法
维护税收的中性原则和效率原则，是衡量税收政策优劣的重要目标，遵循税收中性的基本原则，使税前扣除在时间和数量上都与金融企业呆账损失发生的实际时间和实际价值相一致，在经济损失实际发生时就能享受足额的税前扣除，防止过度征税、征税不足以及避免对金融企业相关行为的扭曲效益。另一方面，遵循效率原则既可以减轻企业的遵从成本，也可提高税务部门工作效率，防止因税收政策非效率性而增加金融企业额外负担，以及税务部门高额的征税成本。以上两大目标应该是金融企业呆账损失税前扣除政策导向。
与企业会计核算的方法相一样，金融企业呆账损失税前扣除政策也使用两类方法：一是准备金法，二是直接转销法。最近刚刚公布实施的《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号），《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）中，金融企业的呆账损失税前扣除政策同样继续采用以上两种方法。
准备金法是按照一定的标准提取准备金在税前扣除，发生损失时从准备金中冲减。该方法一方面可以与企业会计核算取得某种程度的协调，鼓励企业及时足额提取准备金；另一方面，准备金扣除避免了因损失实际发生不均衡对税收入库的影响。
直接转销法是在核销某项全部或部分无法收回的资产的同时，亦即确认损失时，准予在税前扣除。该法能够保证扣除在时间上和数量上与损失的实际时间和实际价值相一致，也就是能较好地体现税收中性原则。同时这种方法能鼓励企业及时核销呆账，确认损失。
从税收中性原则角度来看，准备金法在风险资产和计提比例上应尽量与企业会计核算保持一致，这样企业遵循稳健经营和谨慎原则计提的呆账损失准备就能足额在税前扣除。另一方面，准备金计提扣除期望避免因损失实际发生不均衡对税收入库的影响。但是，计提和实际发生损失在数量上和时间上肯定存在差异，在呆账损失实际发生进行核销后，准备金的正的余额的扣除相对于实际损失来说是多余的，是征税不足的体现；负的余额表明每次提取扣除的准备金相对于实际损失来说是不足的，是征税多余的体现，因此，准备金法可能导致税收政策偏离中性原则，而直接核销法如果能及时足额核销发生的呆账损失，就更体现税收中性原则。但是，为了防止金融企业过渡核销或非法核销，侵蚀税基，需要有完备的程序性规定，诸如损失认定的程序、认定的证据、企业的申请、税务机关的审批等，势必增加了金融企业遵从成本和税务机关的监管成本，影响税务的效率原则。
因此，从税收中性和效率原则角度，呆账损失税前扣除政策应在准备金法和直接转销法之间求*3解，保持*5税收中性的前提下，尽量减少效率的损失。反之亦是。
而在原有政策的实践中，金融企业通常是先依据呆账核销管理办法的规定，对一项不良资产是否符合呆账核销条件进行认定，再对照“4号令”、“13号令”等判断是否可以税前扣除。为避免呆账损失在核销后无法税前扣除、进而增加财务负担情况的发生，许多金融企业一般会从严把握，即按照“4号令”、“13号令”的税前扣除认定条件进行操作，也就造成了部分已形成损失、符合财政部相关条件的不良资产无法及时通过核销手段完成处置，导致过度征税问题。此外，呆账认定和核销标准过于严格，金融企业在呆账申报、核销时要涉及多个部门，要提供有关借款人营业执照吊销证明或公告、审计材料、法院判决书等数十种证明材料以及中介机构的鉴证资料，使得一些事实上的呆账因不符合条件而被排除在外，或延迟时间，导致跨年度而不能申报。
因此，从原有政策近几年的实施效果来看，实务界认为一方面由于计提资产的基数和比例与会计核算上存在较大的差异，企业不能及时足额提取准备金，呆账预备金远不能涵盖我国金融企业的实际风险，存在过渡征税的现象；同时计提和实际损失在实际上和差异上存在很大的不均衡，导致税款入库影响；另一方面，直接转销法确认呆账损失程序繁杂，造成金融企业额外负担以及贷款损失不能享受税前扣除，从而加重了金融企业的税收负担。
金融企业呆账损失税前扣除政策无论从税收中性原则还是效率原则都不是很理想，金融企业存在较大的怨言。
新政策的特点
此次新政策的公布和实施，该两种方法从税收两大原则角度是否有所改进和提高，值得我们观察和待实践检验。笔者试图从政策本质来分析一下新政策可能的税收效果。
*9，缩小准备金法在税前扣除中的作用。《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）贷款损失准备金计提基数缩小和保持1％的比例，在贷款损失准备金提取基数与会计处理趋同的前提下，减少计提扣除数与实际发生损失的差异量。从而尽量减少征收不足或过度征税的可能性，*5限度保持税收中性原则。
一、贷款损失准备金提取基数与会计处理趋同
财税[2009]64号规定，准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括三类：分别是贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。
与2002年国家税务总局颁发的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》相比，通知中明确，应收利息、应收股利、应收保费、应收分保账款、应收租赁款等债权和股权等项目被剔除出可提取税前扣除的贷款损失准备的资产范围。相较之下，通知所规定的相关范围与《金融企业会计制度》（财会[2001]第049号）和2005年财政部印发的《金融企业呆账准备提取管理办法》接近，使得金融企业在贷款损失准备金的税务处理和会计处理方面能够采取较为一致的标准。可见贷款损失准备金提取基数与会计政策趋同。
二、贷款损失准备金提取比例保持不变
新政策规定准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额，会计政策要求按照资产风险大小，提取1%—100%的呆账准备。
因此，税收政策仍认为金融企业的谨慎原则和资本保全程度相对实际可能发生损失是过度的，政策上仍维持苛刻的准备金提取比例，而鼓励企业呆账损失实际确认或者实际发生的当年及时申报扣除，避免过度或征税不足的现象。
第二，扩大直接转销法在税前扣除中的作用。缩小准备金法在税前扣除中的作用，并不意味着金融企业税收负担的加重，对金融企业实际发生的呆账损失，视同与纳税人取得收入有关的成本费用或损失，经自行或审批确认后准予全额、及时扣除，更好地纠正准备金法偏离税收中性原则。但这种做法是否有损效率原则呢，笔者认为与原有政策相比，更好地体现了效率原则。
此次金融企业的呆账损失认定不在进行单独规定，统一到《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）两个文件中。财税[2009]57号文针对金融企业特殊的贷款损失实际情况，对于金融企业贷款类债权损失的确认进行了规范，凡是符合条件的十二个方面条件之一的贷款类债权损失，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。国税发[2009]88号进一步规定了金融企业呆账认定的一系列程序性问题，例如能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据具体包括哪些内容；各项呆账损失如何认定；需要哪些程序与证明文件等等。与原有政策相比，税收效率的提高主要体现在以下几个方面：
一、规范损失证明证据，有利于金融企业及时收集报损资料。
原来政策下，对金融企业呆账损失认定的证据材料只是笼统规定，没有按呆账类别或情形具体规定。但国税发[2009]88号分类规定了于金融企业十五类债权投资损失所需的证据；银行卡透支款项以及相关的已计入应纳税所得额的其他应收款项损失中五种情形所需的证据材料；以及助学贷款三种情形下所需的证据材料。这种具体的规定，有利于金融企业在确认或发生损失时，有的放矢地收集证据材料，及时享受税前扣除。
二、损失鉴证渠道放宽，减少企业纳税成本。
国税发[2009]88号明确规定，具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：司法机关的判决或者裁定；公安机关的立案结案证明、回复；工商部门出具的注销、吊销及停业证明；企业的破产清算公告或清偿文件；行政机关的公文；国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；经济仲裁机构的仲裁文书；保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等；符合法律条件的其他证据。
从上述规定可以看出，金融企业资产损失鉴定机构也不再局限于税务中介了，有利于减少企业的纳税成本。
三、报批权责更明晰，报批流程更清楚，更顺畅。
国税发[2009]88号明确：税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。企业资产损失税前扣除不实行层层审批，企业可直接向有权审批的税务机关申请。税务机关审批权限如下：企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批；其他资产损失按属地审批的原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限；企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批。这些规定使得税务机关的报批权责更明晰，纳税人报批起来也更清楚，更顺畅。
许多以往金融企业呆账报损，税务机关都要花很大的人力物力去实地核查，加上时间所限，有的核查并不能特别的准确，此次将资产损失的检查核实工作后置，进一步理顺了税务工作流程，对提升税务部门的工作效率起到重要的促进作用。
四、取消或缩短部分呆账损失年限规定，有利于企业及时申报损失。
原有政策下，部分呆账损失年限规定，不利于企业及时申报损失。如国税函[2008]264号规定金融企业因内部人员操作不当、金融案件原因形成的损失，要经公安机关立案侦察3年以上仍无法追回的金额；银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失，也经公安机关立案侦察3年以上仍无法追回的金额；由于借款人和担保人不能偿还到期债务，要逾期3年以上，且经金融企业诉诸法律，法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，经法院裁定中止执行后，才有可能税前扣除。
此次，新政策对涉及以上呆账损失的情形，取消或缩短年限的规定。使该类呆账发生时间和实际扣除损失尽量一致，保持税收的中性原则。
总结从以上的分析，我们可以得到启示，本次金融企业呆账税前扣除新政，其目的是尽量减少计提准备金法的税收非中性影响，在提高税收效率的前提下，扩大直接核销法的范围，*5限度的保持税收中性，说明我国金融企业税前扣除政策开始逐步与国际接轨，遵循市场化方向，那些真正满足条件的呆账就可以及时核销。而那些本身并不具备贷款风险特征的资产从准予提取贷款损失准备的贷款资产范围中顺理成章地需要剔除。这样的政策调整既符合税收中性原则，又符合效率原则。因此，本文开头所描述的观点是片面的，银行呆账准备税前抵扣的范畴由风险资产缩小为信贷资产，银行贷款损失准备中可列支税前抵扣的额度减少，并不意味着税负增加，而是通过政策导向，鼓励金融企业及时确认呆账损失，享受税前扣除。
《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）文件的颁布，其目的是尽量减少计提准备金中的税收非中性影响，在提高税收效率的前提下，扩大直接核销法的范围，*5限度的保持税收中性，说明我国金融企业税前扣除政策开始逐步与国际接轨，遵循市场化方向，那些真正满足条件的呆账就可以及时核销。
版权声明