编者按：2008年企业所得税汇算清缴的工作已经展开，在近期中国税网安排的财税培训班和在线咨询中，很多纳税人咨询所得税汇算清缴中税前扣除的相关问题，尤其是与“费用”相关的税前扣除问题，咨询的人员更多。本期我们着重就大家关注较多的“工资薪金”、“职工福利费”、“工会经费”等费用扣除方面的问题，采用案例（问答）与释义的形式，帮助大家厘清这些模糊的规定。
一般原则
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
《企业所得税法实施条例》第三十三条规定，企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
结合以上规定，我们总结企业所得税税前扣除的一般原则如下：
一、真实性是税前扣除的首要条件。真实性是指除税法规定的加计费用等扣除外，任何支出除非确属已真实发生，否则不得在税前扣除。任何不是实际发生的支出，也就没有继续判断其合法性和合理性的必要。在判断纳税人申报扣除的支出的真实性时，纳税人必须能够提供证明确属于已经实际发生的“足够”的“适当”凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。比如，根据会计法规和发票管理条例的规定，企业在交易活动中应该取得发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，如工资费用分配表、折旧费用分配表等，自制凭证就是适当凭据；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单就是适当凭据。足够与否一方面依赖于税务人员的职业判断能力，另一方面，企业的诚信度也是一个很重要的因素，如一般情况下，工资费用分配表加上雇员名册、劳动合同及领取工资的签名，即可证明工资费用的真实性，但如果是一个有多次偷税记录的纳税人，税务机关可能还会抽查一定数量的雇员，看是否确有其人。一般情况下，企业在申报扣除费用时，不需要同时提供证明真实性的资料，但如果税法或主管税务机关有特定要求，企业必须提供证明真实性的足够的适当凭证。
二、合法性原则。合法性是指无论支出是否实际发生或合理与否，如果是非法支出，不符合税法的有关规定，即使财务会计法规或制度规定可以作为费用列支，也不得在企业所得税前扣除。比如对超过计税工资标准的，就属于违反税法的规定，虽然可全额列入企业的成本费用，但在申报纳税时不得全额扣除，要进行纳税调整。
三、合理性原则。合理性是指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法应该符合一般的经营常规和会计管理。税前扣除的支出在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。如果支出的发生既是为了经营的目的，又是为了投资者个人的目的，既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规和会计惯例。一般经营常规，如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或业务的利润水平是否相吻合；会计惯例要求各项支出的确认要符合会计核算的基本要求，如间接成本的合理分配问题，这很容易造成企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调节利润，规避税收。因此，成本分配和结转的方法必须符合会计实务中的一些习惯做法，反映费用分配的合理基础。例如：向企业投资者个人支付不合理的工资，则规定为股利分配。《企业所得税法实施条例》第三十四条规定的合理的工资薪金可以列支，其合理的因素考虑有两个：一是不能向投资者个人出于避税因素支付不合理的工资薪酬；二是对于一些国有垄断行业，支付过分不合理的职工薪酬，将在税收上加以限制。
四、相关性原则。相关性是指纳税人扣除费用的目的必须是与取得应税收入相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析，而不是费用支出的结果。比如，企业管理人员因个人原因发生法律诉讼，虽然其本人尽快摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出，尽管结果可能确实对企业经营有好处。再比如，已出售给职工的住房的折旧费用和企业为雇员承担的个人所得税等，从性质和根源上分析都是职工个人的支出，不允许在税前扣除。
五、确定性原则。确定性指企业的任何费用支出不论何时支付或取得发票，其金额必须是确定的。如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定，一般情况下税法不允许按估计的支出额扣除。
六、划分收益支出和资本性支出的原则。收益性支出是指企业支出的效益仅及于本纳税年度的支出；资本性支出是指企业支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度的支出。比如，企业支付给职工的工资支出，支出的效益仅与本纳税年度有关，应作为收益性支出；企业购建固定资产的支出，支出的效益会通过固定资产的不断使用逐步回收，支出的效益不仅与本纳税年度相关，也与以后纳税年度相关。划分收益性支出与资本性支出既是所得税处理的要求，以实现应税收益与支出在时间上的配比，避免企业发生的支出随意在不同纳税期间扣除，从而逃避税收，同时也是会计核算的一般原则，防止混淆收益性支出和资本性支出，从而低估资产和高估收益或者高估资产和低估收益，不利于会计信息使用者正确决策。因此，企业实际发生的所有的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，都要按收益性支出和资本性支出的标准严格划分。收益性支出，应在发生的纳税年度直接扣除。由于资本性支出是企业经营活动中为获取经济利益而发生的支出，该支出的效益及于本纳税年度和以后纳税年度，对为获得长期利润而发生的资本性支出不允许在发生支出的纳税年度“一次性扣除”。常见的例子如建筑物、厂房、机械、专利等。对于这些资产所发生的支出，一般通过折旧或者摊销税前扣除的方式在资产使用期间得到确认。
七、配比原则。纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。
八、不得重复扣除原则。即企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除，但是企业所得税法和本条例另有规定的除外。理解本款规定的不得重复扣除原则，可从以下两方面来进行：一是原则上不得重复扣除，即对于同一项成本、费用、税金、损失和其他支出，只能扣除一次。这是一项基本原则，应该得到严格而广泛的遵守与执行。但既然这是一项基本原则，也就意味着存在特殊例外的可能。二是企业所得税法和本条例规定企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出等可以重复扣除的，则对同一项目的支出可以重复扣除。之所以这么规定，主要是考虑到在特殊情形下，国家可能希望通过这种重复扣除的形式，间接地给予企业以优惠，鼓励企业的特定行为，发挥税收的调控功能，如本条例规定的作为税收优惠方式之一的加计扣除。另外，必须注意的是，这个重复扣除的例外规定，必须是限于企业所得税法和本条例的规定，比如新《企业所得税法》第三十条、《新企业所得税法实施条例》第九十五条、九十六条关于技术开发费用和残疾人员的加计扣除的规定。
九、权责发生制原则。权责发生制原则是应纳税所得额计算的根本原则。《企业所得税法》第十条强调，无论收入还是扣除项目都必须遵循权责发生制原则。a.权责发生制是同收付实现制相对应的。特别强调应当归属的期间。b.预收账款虽然收到了款项，但是不属于纳税义务发生时间。（预计房地产企业例外，将属于另有规定的范围）；应收账款尽管没有收到款项，仍然属于发生了纳税义务，应当计税。再比如：预付账款，虽然支付了，但是不能作为扣除项目扣除；而应付账款，虽然没有支付，由于属于当期发生的义务，因此应当在税前扣除。
需要提醒企业注意的是，由于税法与会计核算的目的不同，税法上不承认重要性原则，即只要是应税收入或不得扣除项目，无论金额大小，都应按税法规定计算应税所得征收所得税。再比如，对于会计上按照谨慎性原则提取的各项准备金，除坏账准备金外，其余均不得在税前扣除。
版权声明