宪政思维下的税收理念创新来源：兰州商学院学报作者：日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　自上个世纪90年代以来,我国传统的税收理念在公共财政理论的传播和西方税收思想的借鉴中得到了发展和创新。今天,扑面而来的宪政经济学又一次给我国的税收理念创新提供了一个新的契机,尤其是宪政思维所倡导的人民主权、一致同意、契约精神、宪法至上、有限政府和财政民主等原则,为构造与我国社会主义公共财政相适应的税收理念开辟了新的视野。　　一、人民主权与税收本质　　熊彼特在《税收国家的危机》(1918)一书中对“税收国家”的定义是:各国的税收收入一般都在本国的财政收入中占90%左右。照此推断,我国已经成为一个名副其实的“税收国家”。但是,税收本质上究竟是什么?人民为什么要纳税?政府为什么要征税?这是税收理念中最根本的问题。宪政经济学从人民主权原则的角度对这个问题给出了一个新的答案。作为宪政思维的核心概念,人民主权原则通过宪法业已成为现代政府合法性的“圣经”。它是宪法的*6追求,它要求政府为人民利益服务,人民当家作主,并行使管理国家的权力。马克思指出:“人民是否有权来维护自己新的国家制度呢?对这个问题的回答应该是绝对肯定的,因为国家制度如果不是在真正表现人民的意志,那它就变成有名无实的东西。”[1]人民主权原则使政府由从前发号施令的主体逐渐成为公共服务的主体。“政府是这样一些组织:建立这些组织的目的在于对居住在某一社会内的个人的活动进行管理,提供基本服务并为此类服务提供资金。”[2]在人民主权原则之下,无论是私有财产权还是国家财政权,实质上都是公民个人的财产利益。但是,人民所生产的物质财富首先是以公民劳动成果的形式存在的,然后才有国家这个公共机构加以提取。也就是说,公民权利是公民劳动成果的转化或派生形式,国家权力则是国家以税收等法定形式抽取自公民社会的物质财富的转化形式。可见,宪法意义上的财产权是一种先于国家征税权的财产权,所谓赋税就是对私有财产的正当的和初次的索取。税收牵涉到公民的基本财产权与自由权,不得不纳入宪法的调整范围。政府的一些权力无不来自税收,并从属于税收。所以柏克说:“国家的税收就是国家”。马克思也作出了同样的论断:“税是喂养政府的娘奶。……共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”[3]税收是国家存在的物质基础,“国家不能够靠自愿的集资或捐款而生存下去,其原因是一个国家提供的最根本的服务,从一个重要的方面来讲,就如同一个竞争市场中较高的价格:只要有人能够得到它,那实际上每个人都能获得它。政府提供的基本的物品和服务,如国防和治安,以及法律和规则系统,实际上是服务于国家中的每个人的。要想剥夺那些没有自愿承担政府开支的人受军队、警察和法庭保护的权利,即便可能,也是不行的,因此需要收税。”[4]总之,宪政制度下的税收是人民依法向政府交纳一定数量的私有财产从而使国家具备满足人民对公共服务需求的能力的一种活动。这是税收的宪政本质。税权归于人民,由全体人民选出的代表按照立法程序制定一些税收法律,所有的税收要素都必须因涉及人民利益或加重人民负担而成为立法事项。从形式上说,税收表现为人民将自身创造的财富和享有的财产权利的一部分无偿地转让给政府,实际上是人民因这一转让而获得政府提供公共产品和服务的权利,它是体现民意、维护民权、实现人民利益的一种国家机器。　　二、一致同意与税收水平　　一致同意规则是指一项决策或议案必须经全体投票人一致赞同或没有一个人反对,才能获得通过的一种投票规则。根据这个规则做出的集体决策可以满足所有投票人的偏好;如果一项决策使其中的任何一个人的利益受到损害,它便不能获得通过。尽管这一规则决策成本太高,但从理论上为宪政思维下的理想税收水平提供了理论依据。正如洛克所言:“政府没有巨大的经费就不能维持,凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意,即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势,主张有权向人民征课赋税而无须取得人民的那种同意,他就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的。”从这个意义上说,宪政思维下税收理念将国家课税的权力建立在一致同意原则之上。除非人们能够从由政府征到的税款增加的产品和服务中得到某些受益,否则无论是在立宪决策阶段还是后立宪阶段,谁也不会赞成征税。为确保每一位公民不会受到政府的伤害或损害,同时确保政府对所有公民一视同仁,做到这一点的一个必要条件是全部政治决策都是按照一致同意的规则做出[5]。在这种情况下,每一项公共活动都是分别加以考虑的,他们都有着各自的特定的成本分摊的安排。而且只有在达成一致同意时,该项活动才得以进行。从这个意义上说,“政府的权力来自被统治者的最终一致同意”。“政府的利益在于课以重税,共同体的利益在于尽可能少纳税,少导致能维持政府的必须开支。”[6]如果用投票来决定是否提供有效数量的公共品,那么,在一种合适的税制能提供财源的条件下,有关公共品的有效数量的赞成意见就应该是全体通过,无一反对的。著名的林达尔模型为一致同意的税收水平和公共物品份额提供了一个理论值,这就是林达尔均衡。在这个模型里,每个人对应每一单位的公共品,每个人所面临的公共品价格是取决于他或她承担的纳税份额的。这个模型揭示的是,纳税份额与公共品的提供数量同时可为全体社会成员接受[7]。既然财产属于私人所有,税收的征收与否必须得到公民的同意。那么,政府在产权界定的情形下从属于公民的私有财产中索取的税收水平应当是多少才算合理的呢?如图一所示,现假设横坐标代表政府的税收水平,纵坐标代表政府的公共支出。在一致同意原则下,由于每个人所面临的公共品价格是取决于他或她承担的纳税份额,所以政府税收的a1水平T应当等于政府提供公共品的全部支出G。这就意味着在OM直线(45°线)上与政府提供的公共产品相一致的税收水平就是a1税收水平。比如在E点的税收水平OT(=G1E)就应当等于公共支出OG1。惟其如此,政府的税收决策才能得到批准。反之,如果G1E不等于OG1,比如在E1点政府的税收水平OT1(=G1E1)小于公共支出OG1,出现了税收缺口T-T1(=E1E),这就是说政府提供的公共商品或服务高于人民所缴纳的税收,这样的税收决策即使得到人民的同意,但政府肯定不干;相反,如在E2点政府的税收水平OT2(=G1E2)大于公共支出OG1,出现了支出缺口T2-T(=E1E),这就是说人民所缴纳的税收水平高于政府提供的公共商品或服务,这样的税收决策肯定得不到人民的同意。有鉴于此,在不考虑政府征收成本的前提下,一致同意原则所要求的税收水平应当是OT。此外,奥尔森曾经比较研究了专制制度和民主制度下各自的税收水平,他认为,专制政府为追求自身*5利益,它所提供的公共产品的限度就是最后一块钱的公共支出必须能给他带来一块钱的收入,否则就不会支出。这样一种高水平的税收必然会对全社会资源的配置和激励造成扭曲和抑制。相反,在民主制度下,由多元化利益群体通过博弈来决定的税收水平必然会低于专制制度下的税收水平。因为,如果宪政制度没有给私有财产留下任何自我伸张的余地,那么老百姓的选择就是千方百计地偷漏税,这样,公众普遍的偷漏税就成了一个宪政体被迫承受的机会成本。奥尔森指出,在相同的社会服务水平之下,宪政国家的税率要比非立宪整体更低。　　三、契约精神与征纳关系　　所谓契约就是共同交易,它强调的是交易双方或多方的合意。契约精神来自市场经济所派生的契约关系及其内在原则,是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神。从契约精神出发,国家被赋予了新的含义,“履行国家职能需要财政资源,财政资源提供的方式决定了个人和国家的关系。国家可被看作成是个人参加而结成的合作联盟,形成该联盟就是为了解决社会共存的问题并且按照民主和公平的方式解决问题。简而言之,国家是以个人成员的共同利益为基础并且要反映这种共同利益的契约性组织。”[8]伊壁鸠鲁认为,人们以契约建立国家的目的是保障民众的权利,并为其谋求更大的幸福,公共福利是社会契约的*6原则。宪法就是公民权利的契约书,宪法中有关税收的条款可以说是人民与国家之间的税收契约,是人民与国家就征纳税款以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。人民根据宪法性税收条款,同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家,正是为了使国家能够运用集体力量来保护人民所拥有的更为重要的其他权利;而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿———即获得了公共需要的满足。通过宪法的形式国家与纳税人之间建立了以征税和纳税为外在表现形态、以满足和要求“公共需要”为内在本质的权利义务关系,这一关系所内涵的契约精神要求在调整纳税人与征税人之间的关系时必须贯彻和体现公平价值与平等原则,因为契约精神的前提是平等。自由的人们为了保障自由、安全等基本人权,进一步促进公共利益,把自己的一部分权利让渡出来,组成国家权力,因此,国家权力最终归属于人民大众,而不是政府及其官员。政府官员手中的权力只不过是人民授予的,其性质是一种服务权,它服务于公共利益,受制于公共利益。从这个角度出发,我们要对传统的税收征纳关系进行反思和构架。实际上,税收征纳过程就是征纳双方主体行使征纳权利从事一系列征税行为和纳税行为的法律活动。作为征税者其税收的资格与能力包括对税款的征收、管理、使用权,它派生于国家主权,具有强制力;作为纳税者基于主权在民的宪政原则,则享有对税收征管使用的决策、监督参与权,在税款征缴过程中享有法律保护其自身权利不受不法侵犯的能力,并享有相关的权利。而我国宪法第56条关于“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”,仅规定了纳税主体依法纳税的义务,却没有对征税主体的权力的限制,征、纳双方法律地位不平等可见一斑。因此,要以契约精神为支点和核心,反思和修正我国传统的税收征纳关系,建立起公平、秩序、民主、和谐的新型税收征纳关系。