完善农产品增值税制度的构想

完善农产品增值税制度的构想来源：财贸研究作者：唐明日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]    　我国现行增值税制一方面为保证增值税范围内货物定义的完整性，将农产品列入了征税范围，并适用13％的低税率，另一方面又根据我国传统农业大国和农业在我国为弱质产业的现状，规定“对农业生产者销售自产的农产品免税”，从而事实上将其排除在增值税征收范围之外，继续实行农业税。换言之，就是把农产品的生产环节排除在工商税制之外。国家制定政策的初衷是为了照顾农业生产者，而政策的实际效果很不理想，主要表现在农民购进农业生产资料的进项税金不能获得抵扣，导致相当部分农业收益被农资价格持续上涨抵消；农产品销售市场对农业生产者免征增值税的税收优惠往往被收购者占有，而农业生产者并未受惠等等。那么如何解决上述问题?随着农业税的取消，要不要对农产品恢复征收规范的增值税?如何将增值税延伸到农业的生产环节?如何通过税制的完善来减轻农民负担、让农民真正受惠?都成为迫切需要研究的问题。　　一、将增值税延伸到农业生产环节的必要性分析　　(一)理论分析　　增值税在我国当前的税制结构中占有重要地位。它是一种“链条税”——上游产品的销项税额恰恰是下游产品的进项税额，以销项税额与进项税额抵扣后的差额作为在本企业环节中应缴纳的实际税额。这种税制特点决定了对增值税减免需要特别慎重，否则就会与其环环抵扣特点相违背。增值税的内在机制使得减免税往往并不真正成其为“优惠”。对增值税免税的各种分析可以得出的一个基本结论就是：增值税免税不一定是—种税收优惠。增值税的内在机制是十分排斥免税的，它要求税制设计中，增值税免税应尽可能地少，尤其应尽量杜绝在中间环节减免税。增值税免税的这一特殊性也要求我们树立全新的免税观念，以进一步从整体上完善我国增值税。　　但是，我国的涉农税收优惠政策大部分集中在增值税的优惠上，这最主要体现在：对农业生产者销售自产的农产品免征增值税；对农业生产资料企业免征增值税；对农产品流通、加工企业实行按自行开具的收购发票扣税等等。显然，实际操作中，国家损失了巨额财政收入，但由于增值税税种内在机制要求保持增值税链条的完整性和环环相扣，因而实际上最不适宜通过增值税减免税优惠来实施对农业生产者的照顾。正因为如此，我国涉农税收优惠并未收到惠农的理想效果。在我国增值税的实际执行中，这些增值税的税收优惠反而被各种中间环节或不应该被照顾的对象所“吞噬”。因此，笔者建议，取消中间环节涉农税收优惠，恢复征收完整、规范的增值税，使整个增值税链条完整起来。　　(二)现实分析　　1。对农产品生产环节免征增值税，农业生产者并未真正受惠　　根据《2004～2005年中国农村经济形势分析与预测》提供的农村居民人均生产经营支出的抽样调查数据，2004年农户用于农业的生产投入人均829元，当年乡村总人口为7.5705亿，可推算由于对农民免征增值税而导致其负担当年购买农业投入品的进项税额达到829×7.5705×13％=815.87亿元。由此可见，农民负担的农资的增值税进项税额负担是很重的。近几年，国家对农业生产者免征增值税惠农政策给农民带来的收益，有相当部分被农资涨价所抵消。国家统计局一项调查资料显示，化肥价格每上涨10％，生产投入将增长3％，种粮纯收益将下降29％①。如果算上种子、农药、燃料和农膜等农资价格和涉农服务价格上涨，国家对农业生产者免征增值税惠农政策给农民带来的收益大部分被工业和商业环节截留。　　目前我国对大部分农业生产资料实行了免税措施，试图通过对农资企业免征增值税来减轻农民承担的农资进项税金负担，但这种税式支出或暗补实际执行的效果是，既增加了财政负担和征管难度，又因农资企业不会自动将税式支出的好处转移给农业生产者，加之农业生产资料免税政策并非穷其所有，因而就更难彻底消除这种消极作用。　　同时，由于其销售时不收取增值税(销项税额)，则农产品收购者在计算购入扣除项目的增值税(进项税额)时就无法得到扣除，为此，收购者必然要通过压低价格方式将税负转嫁给生产者。因此，农业生产者并未从这一免税措施中得到好处。反之，如果对农产品征收增值税，看起来是增加了农民负担，但农民可以通过价格形式将税负转嫁出去。而农产品购入者获得抵扣依据，可以通过抵扣方式收回税金，也就会认同这一价格。同时也可以彻底解决农产品流通、加工企业自行开具抵扣发票带来的种种问题。可见，对农产品免税并不会使农民获得利益，相反，对农产品征税，名义上是增加了农民负担，其实对农户、对税收收入及征管都是有利的(农村税费改革研究课题组，2003)。　　2．农业产品征收增值税，对完善我国增值税制度具有重要意义　　上海财经大学公共政策研究中心(2005)的研究表明，我国增值税法规定“对农业生产者销售自产的农产品免税”，实际上将其排除在增值税征收范围之外，这种做法必然形成下游农产品流通和加工企业无法正常获得进项抵扣，出现其税负必然加重的问题，为体现增值税原理，国家在制定政策时只好允许这些企业凭自己开具的进项发票进行抵扣。但问题是，这种允许农产品收购和加工企业自行填开进项凭证以保证增值税链条的完整，同时又试图不增加农民和农产品加工企业负担的制度设计，给农产品增值税管理带来了巨大漏洞，为部分纳税人利用虚开农产品收购发票进行偷税提供了可乘之机，而税务部门却苦无良策对收购发票进行有效管理，从而导致这一环节的增值税大量流失。此外，按照规范的增值税的要求，购进免税货物是不能予以抵扣的。这是增值税的一项基本原则，也是国际通行的惯例。显然，收购免税农产品按扣除率抵扣增值税，有悖于此项原则。而对农业产品恢复征收增值税后，可以解决上述种种问题，使我国增值税链条更完整，增值税税制更规范。　　3．将增值税延伸到农业生产环节是世界性趋势　　当前，在农业产品征税上，西方国家有两种做法，一种是征收增值税，另一种是征收销售税。前者以欧洲为主，增值税基本上延伸到了农业生产环节，后者以美国为代表。虽然美国没有采行增值税，但其销售税和使用税采用对购入生产资料免税的政策，因而实际上也在一定程度上具有增值税的性质。　　总之，对农产品在生产环节免税的做法实际上并未达到政策的初衷，反而导致了一系列问题，解决这些问题的根本办法就是对农产品恢复征收规范的增值税。　　二、对农业生产者恢复征收增值税制度的初步构想　　将增值税由工商领域延伸到农业生产领域，遇到的难题主要有两个：一是纳税人界定及增值税专用发票的管理问题。在分散经营的条件下，要做到既保证农产品正常流通，防止出现因增值税发票管理而引起的“扰民”问题，又要防止专用发票使用中出现问题。二是建立适应农村特点的征管方式问题。要做到既加强管理，保证税收安全，又要避免“一管就死”(王朝才、傅志华，2004)。改革增值税制度具体设计方案设计与分析如下：　　(一)实行家庭联产承包责任制农户的征收制度　　对农业生产环节增值税制度设计，应体现不增加税负或无税负原则，不仅要对可能增加的增值税免除缴纳义务，还要保证其购进进项税额通过适当方式返还，但所有这一切都必须纳入增值税管理。　　1．确定起征点制度　　由于农产品关系国计民生，且农业生产具有弱质性，以及其承担自然与市场双重风险的特殊性，许多国家在农产品增值税制度中都设有起征点优惠政策。以法国为例，农业在法国占有较重要的地位，为了照顾农业，法国对于每年应缴增值税税额低于3500法郎的免征增值税，农业纳税人年收入在30万法郎以下的免征增值税。这一对农业设立起征点的制度值得我国借鉴。目的是从我国的国情出发，对绝大多数农民生产销售的农产品给予免征增值税的照顾，同时也便于降低税收征管成本。　　那么我国农产品增值税的起征点设立多少合适呢?笔者调查了农户生产的主要农产品的成本收益情况，分析如下：　　首先对我国家庭承包责任制的农户基本情况(见表1)、农户农作物播种面积构成(见表2)、全国种植业产品成本收益(见表3)以及最主要经济作物的成本收益(见表4)列表说明。　　表1农村居民家庭基本情况　　指标1990年1995年2000年2002年2003年　　调查户数(户)6696067340681166819060190　　调查户常住人口　　321429301878286162281674279536　　(人)　　平均每户常住人　　4.84.484.204.134.10　　口(人)　　平均每户劳动力　　2.922.882.762.762.80　　(人)　　平均每人经营耕　　2.102.171.982.001.96　　地面积(亩)　　资料来源：国家统计局农村社会经济调查总队，《2004中国农村经济统计年鉴》，中国统计出版社2004年10月，第261页。　　表2农户农作物播种面积构成　　年份1986年1991年1999年　　粮食作物播种面积82％79％81％　　经济作物播种面积12％15％11％　　其他作物播种面积6％6％8％　　资料来源：农业部农村固定观察办公室，《全国农村社会经济典型数据汇编(1986—1999)》，中国农业出版社2000年，第3页。　　表3全国种植业产品成本与收益单位：元　　三种粮食平均　　指标　　1990年1995年1998年2000年2001年2002年2003年　　每亩产值合计199.15545.67463.14352.96390.04375.26411.24　　每亩含税成本133.50309.50336.40333.94308.87321.02314.7　　每亩主产品出售产值266.86233.76161.59183.39169.86183.95　　每亩成本外支出4.3537.4312.7912.7910.098.44　　注：三种粮食指稻谷、小麦、玉米，按统一工价汇总。　　资料来源：国家统计局农村社会经济调查总队，《2004中国农村经济统计年鉴》，中国统计出版社2004年10月，第261页。　　表4主要经济作物及其他作物的每亩主产品出售产值单位：元　　品种1995年1998年2000年2001年20022003年平均值　　两种油料平269.20292.81222.51220.57236.78267.16251.51　　棉花828.57763.59684.20545.65702.92941.69744.44　　苹果2501.751482.711327.681275.481135.621491.151535.73　　甘蔗1190.671037.40829.33918.94678.36730.15897.48　　甜菜618.31582.23504.62470.85510.25512.21533.58　　烤烟905.40749.03841.63838.471027.99988.22891.79　　注：两种油料指的是油菜籽和花生。　　资料来源：根据国家发展改革委员会价格司《2004年全国农产品成本收益资料汇编》整理。　　由表1可推测出我国农户平均经营耕地面积为8亩/户。由表3数据可知道，三种主要粮食作物的每亩出售产值，我们取1995～1998年及2000～2003年六年的数据的平均值，即(266.86+233.76+161.59+183.39+169.86+183.95)/6=199.90元，而由表2可知农户平均经营耕种面积用于种植粮食为8×80％=6.4亩，则农户平均每户粮食主产品出售产值为199.9×6.4=1279.37元。考虑到近几年粮食供大于求，粮价偏低，计算出的农户平均每户粮食主产品出售产值为1279.37元也应是偏低的。　　由表2可知，农户平均将有20％的土地用于经济作物和其他作物，我们取最主要的几种经济作物及其他作物的近几年价格的平均数作一大致估计，如表4所示，取两种油料、棉花、苹果、甘蔗、甜菜和烤烟的近6年的价格平均数的平均值作为农户用于种植经济作物和其他作物的每亩主产品出售产值，即(251．51+744.44+1535．73+897.48+533.58+891.79)/6=809.09元，则每户农户用于经济作物和其他作物的出售产值大约为809.09×8×20％=1294.54元。每户农户每年生产的农产品出售产值大约为1279.37+1294.54=2573.91元，取整数为2600元。　　由以上的测算，笔者建议农户增值税起征点的下限应不低于2600元。起征点确定的是否适当将直接关系到对农业生产者恢复征收规范增值税改革的成败，应综合考虑各方面因素影响，尤其要着重考虑农民的税负承受能力。　　2．确定可选择的优惠制度　　我国可以借鉴国外比较成功的农业增值税优惠措施，采取可选择的纳税人身份制度。一是实行家庭联产承包责任制、达不到起征点的农民可选择加入农村经济合作社等组织集中统一销售其自产农产品，并由该组织统一按规定开具自产农产品的销售发票，农民即可以按法定凭证注明的进项税额获得全部的税收抵扣。如果达不到起征点的农民不参加农村经济合作社等组织，国家可通过一定直接补贴的方式对其进项税额予以一定程度的返还。二是生产农产品年销售额达到起征点、实行家庭联产承包责任制的农民和农村专业户：达到税务管理要求(指能准确核算抵扣进项税额和销项税额)的可选择增值税一般纳税人身份，自行抵扣进项税额，申报缴纳增值税；达不到税务管理要求的可选择为小规模纳税人，按4％征收率申报免征增值税；也可选择加入农村经济合作社等组织成为增值税一般纳税人，按规定申报缴纳增值税。纳税人可以选择上述最有利于自己的一种纳税方式。　　(二)实现企业化管理的纳税人征收制度　　*9，给予实行土地集约化经营的农场增值税一般纳税人身份，自行抵扣进项税额，申报交纳增值税。这类纳税人大致包括，国有农口从事种植业、养殖业和农林产品初加工等企事业单位(包括农业、农垦、农牧、渔业、林业、华侨农场等企事业单位)；上规模的从事种植业、养殖业和农林产品初加工等的大型私营企业等等。　　第二，给予农村经济合作社组织增值税一般纳税人身份，除按规定抵扣进项税额外，再按进项税额的税收返还加成抵扣一定比例后申报交纳增值税，设计这样政策的目的是为了减轻由小农户组成的农村经济合作社的增值税负担。　　(三)取消现行农业生产资料免征增值税的规定　　农业生产资料是农业生产环节主要原材料，必须抵扣进项增值税额，对其免征增值税，农民未必真正受惠。因此，当务之急是对农民、农村专业户、集约化经营农场购进的饲料、化肥、农药、农机、农膜等农业生产资料恢复征税，这样才能确保农产品增值税制度的完整，农民购进后的进项税额通过前述方式获得返还，成为真正的受益人(朱洪保，2001)。　　(四)开票权的选择　　进入市场的农产品纳入增值税管理，享有与增值税纳税人同等的开票权，开票方式可以设计以下两种：*9种是通过选择农村经济合作社确认为增值税一般纳税人的，或生产农产品年销售额超过起征点并自行选择为增值税一般纳税人身份的农户和专业户，以及集约化经营农场按一般纳税人管理的。这三类农业生产者向农产品流通、加工企业销售农产品的按规定开具增值税专用发票；向其他单位和个人销售农产品的可开具普通发票。第二种是自行选择为小规模纳税人并享有免税待遇的农户和专业户，向流通、加工企业销售农产品的，仍由农产品流通、加工流通企业开具收购凭证。原因之一是在我国小农户数量非常庞大而且分散，全国多达2.5亿农户，若由税务机关代开增值税专用发票，税务机关的工作量太大，小农户只销售为数不多的农产品也要开专用发票会增加其交易负担；原因之二是达不到起征点的小农户大多数难以建立健全账簿，税务机关也没有足够的人员来控制这么多家庭作坊式的小农户。　　三、简短的结论　　让一部分经济实力强的农业生产者负担一定税收的方案，主要目的：一是为了保持增值税链条的完整，二是体现能力原则。这—设计的负面影响主要是自产农产品年销售额超过起征点以上的农户增加了增值税负担，但是其购进的农资所含进项税金可以得到完全扣除，而且消除了持续涨价的农资进项税额对农业收益的侵蚀。总之，统一城乡税制，取消农业税、特产税等之后，即便对负担能力强的农户征收一定增值税，农民的总体税收负担还是大大减轻了。因此，在取消农业税和农业特产税的同时，应将增值税延伸到农业生产环节，即对农业生产者自产自销的农产品征收增值税，这是减轻农民负担、建立城乡统一税制和健全税制、适应市场经济要求和世界发展趋势的必要政策选择。　　注释：　　①数据来源：《关注物价：设法稳定化肥价格》，《人民日报》，2005年6月13日第2版。