转让定价税制的国际比较与借鉴

转让定价税制的国际比较与借鉴来源：安徽省国际税收研究会作者：日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　近年来，随着经济全球化的进一步发展，跨国公司利用转让定价进行逃避税的手段越来越多样和隐蔽，转让定价更加成为国际社会关注的一个焦点。本文在简要阐述转让定价立法的发展概况的基础上，通过对世界上几十个国家转让定价税制的分析，分别对转让定价的基本条件及其表现形式、关联企业认定及案例选择、功能性可比分析、调整方法的选用、转让定价的处理进行比较，以期能为研究和完善我国的转让定价税制提供有价值的参考与借鉴。　　一、概况：转让定价立法的发展态势　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　转让定价法律制度始于20世纪20年代，至今已有近90年的历史。研究国际转让定价立法的发展进程，我们发现其呈现出以下几方面的发展态势：一是早期发展较慢，近期发展较快。有关转让定价的法规条款创始于*9次世界大战期间，战争需要高额税收，少数国家开始对国际性业务经营采取措施，以遏制价格扭曲、把利润转移到国外而避开高税国课税的行为。英国于1915年首先颁布了这方面的法律，随后美国于1917年颁行。转让定价法规最初的作用，主要是为了阻止各类公司通过低估或高估跨国业务价格把利润转移到国外关联企业。从1915年到60年代中期，由于30年代世界经济的萧条及随后的第二次世界大战的影响，涉及转让定价的业务活动不多。到70年代中期，由于交通、通信与科学技术的日益进步，利用转让定价避税活动越来越多，使得发达国家注重采取各种方法打击越来越多的利用避税港避税活动，并订立一种新型的反避税法规，即国外控股公司（controlled foreign corporation， CFC）条款，如美国《国内收入法典》F分部法规。70年代和80年代初期经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）针对“经济活动的日益国际化”，对转让定价进行了深入分析研究，产生了两份报告：1979年的《转让定价与跨国企业》（Transfer Pricing and Multinational Enterprises）和1984年的《转让定价与跨国企业涉及的三个税收问题》（Transfer Pricing and Multinational Enterprises， Three Taxation Issues）。两份报告都坚持公平独立（arm‘s length）原则，并为贯彻公平独立原则制订出四种计算方法：可比非受控价格法（comparable uncontrolled price method）、成本加成法（cost plus method）、转售价格法（resale price method）和其他方法。同时，报告论述了三个税收问题：相应调整与国际问题相应协商程序问题（corresponding adjustments and mutual agreement procedures）、对跨国银行企业的征税问题（taxation of multinational banking enterprises）和集中经营管理与提供劳务的成本分摊问题（allocation of central management and service costs）。在此基础上，OECD 于1995年制定公布了《对跨国公司和税务当局的转让定价指南》（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations）。上述两份报告和OECD转让定价指南的公布，大大地推动了一些国家转让定价的立法。据我们调查统计，截至2004年底，世界上已有近50个国家或地区制定了转让定价税收法律制度，另有一些国家如芬兰、瑞士等，虽然无专门的转让定价立法，但制定有专门的反避税规则，或者由税务机关在征管实践中参照适用OECD转让定价指南。二是一些发展中国家纷纷进行转让定价的立法与发达国家不断完善转让定价税制并行，但发展并不平衡。OECD成员国以外的一些经济发展较快、吸引外资较多的发展中国家，近年来掀起了转让定价立法创立与革新的潮流，例如巴西在1996年12月*9次确立了转让定价立法，其后在1997年4月和1999年8月又作了重要修改；我国在1998年4月发布了关于转让定价的新法规；俄罗斯在1998年7月确立了新的转让定价规则；南非在1999年8月颁布了新的转让定价规则；马来西亚1999年10月发布了修改转让定价申报的立法草案等等。一些发达国家也纷纷完善他们的法规。美国是国际资本输出与输入最发达的国家，其转让定价立法发展最快，也最为完善和复杂，在世界各国中居于领先地位。特别是1986年以来，美国对转让定价税制的修改和增补从来就未间断过。开始是扩大法律的适用范围，随之对纳税人提出依法履行的各种要求、低报利润的罚则、对利息扣除的限制等，最后还对这方面的复杂计算方法制订了多种临时性法规。其他一些发达国家如日本、加拿大、英国、法国、澳大利亚、比利时、丹麦、挪威等国纷纷完善本国的转让定价法规。如丹麦税务局于2004年10月27日，提出了新的转让定价方法的立法草案，法国经济财政大臣于2004年11月3日，提出了一个新的包含30项内容的《现在与未来的转让定价措施》，比利时2005年1月1日开始实行新修改的预约定价程序。相比较而言，很多发展中国家由于经济落后，国际投资缺乏，基本上没有建立反避税立法，更谈不上转让定价法律制度的完善。就是OECD的成员国，其转让定价法律制度的完善程度也不可同日而语，如芬兰、希腊、土耳其等国在转让定价方面仍无具体的成文法。三是OECD所确立的转让定价规则仍然主导着转让定价立法发展的方向。从现有立法实践来看，大多数国家的转让定价立法都吸取了OECD所确立的转让定价规则，即要求关联企业间的交易应符合“公平独立交易”原则，特别是从晚近制定或修改转让定价立法的西班牙、墨西哥、新西兰、加拿大、比利时、巴西、俄罗斯、南非、委内瑞拉等国看，这一现象更为普遍。由于各国国情不同，加之 “公平独立交易”原则的适用涉及十分复杂的技术问题。因此，各国在立法体例上存在较大差别，如巴西将关联交易分为进口与出口两大类而适用不同的正常交易标准。总之，在可预见的将来，OECD的转让定价规则仍将主导各国转让定价立法发展的方向。四是转让定价立法的规范性和可操作性逐步增强。随着实践经验的不断积累，不少国家对其原有的转让定价立法进行了补充或修订。这些修订除体现于实体内容方面外，更突出地体现于转让定价立法的实施程序方面。如在转让定价审查中，各国一般都要求纳税人承担“正常交易”价格的举证责任，而实现举证责任的主要手段就是提供相关的税务信息文件。近年来，英国、墨西哥于1997年，澳大利亚、法国、韩国于1998年、加拿大、德国于1999年分别颁布的有关法律或行政指令中，都对纳税人在转让定价审查中应当提交的信息文件作了更为具体、详尽的规定，美国也正在为修订该项立法作准备工作。这些立法在一定程度上减少了转让定价规则的不确定性，节约了纳税人的守法成本。转让定价立法的上述发展动向，表明了转让定价立法逐步加强和完善的基本趋势，这将从整体上促进国际社会对跨国公司转让定价行为的法律管制，有利于规范国际经济交往的正常秩序，是值得充分肯定的。同时也应当指出，近期转让定价立法发展并未有效弥补转让定价法律制度存在的一些不足或缺陷，如各国转让定价立法发展的不平衡问题、转让定价标准的国际统一化问题，转让定价调整引起的双重征税问题等等。（五）事后调整向事先约定延伸，预约定价协议开始大范围实施。20世纪90年代以前，对转让定价的调整，都属于事后进行的一种调整。事后调整实在不是一件容易的事，往往会引起争议，不但增加征纳双方的税收成本，而且还造成重复征税的问题。于是，美国在1991年又创立了转让定价预约定价协议（APA），变转让定价的事后调整为事先确认。APA的出台使转让定价税制走出了困境，是转让定价税制发展的一个里程碑，标志着转让定价税制进入了一个新的历史发展阶段。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二、相同点：国际上转让定价税制的通行规定　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　通过这些国家转让定价及其相应税收法律制度的比较，我们将其中的相同或者说通行的做法和规定进行了总结和概括。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）转让定价的基本条件相同。各国对转让定价概念的表达大同小异，但其核心内容并没有实质性差别。一般我们可以把转让定价表述为，是指两个或两个以上存在直接或间接控制和被控制关系的企业或个人之间人为地抬高或压低交易价格，达到将利润从高税率国转移到低税率国的目的行为。因此，企业要通过转让定价达到避税的目的，至少应同时具体四个基本条件：一是企业之间存在着关联关系，即要有关联企业的存在；二是关联企业之间要发生交易，即要有关联交易的存在；三是关联企业不按公平交易原则进行交易，即利用转让定价进行避税的主观动因存在；四是国家之间或一个国家地区之间的税收制度上存在着差异，这种差异主要包括税基差异、征免税规定差异和税率上的差异等，即税制差异的存在。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（二）关联关系判定的基本标准一致。目前，世界各国以“管理”、“控制”、“资本”作为判定关联关系的基本标准。从各国转让定价的实际情况看，对关联企业的判定通常有以下几种方法：（1）股权测定法。是指企业相互直接或间接控股达到一定的比例，便构成了关联企业。（2）实际经营控制判定法。是指企业相互是否有生产经营控制权，如果一个企业在特许权、原材料和零部件交易等方面存在控制与被控制关系的，即构成关联企业。（3）人员关系判定法。是指企业之间控股虽然未达到规定的比例，但由于他们之间在人员的使用和管理上存在着一种特殊关系，也应认定为关联关系。只要公司一半以上的高级管理人员是由另一公司委派的或公司的执行董事曾经是另一公司的雇员或职员或有家族、亲属关系等。（4）避税地特殊处理法。有的国家对境内企业与设立在避税地的企业进行交易也按关联企业对待。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（三）关联交易认定内容大致相同。虽然关联企业转让定价的表现形式多种多样，但在各国转让定价税制的规定和实践中，对关联交易认定内容的规定却基本一致。如OECD、美国、日本和中国等对关联企业间业务往来的类型及其内容基本上划分为以下四大类：商品和有形财产的购销、转让和使用；无形资产的转让和使用；融通资金；提供劳务。根据业务往来的性质，发生下列类型的业务往来，其所实际支付和收取的价款、费用金额，即为关联企业交易额。具体包括：（1）企业与关联企业之间的产品（商品）购销业务实际支付或收取的价款金额；（2）企业与关联企业之间融通资金的金额及其应计利息（包括各项有关费用）；（3）企业与关联企业之间提供劳务所实际支付或收取的劳务费金额；（4）企业与关联企业之间转让有形财产、提供有形财产使用权等所实际支付或收取的费用金额；（5）企业与关联企业之间转让无形财产、提供无形财产的使用权等所实际支付或收取的费用和金额。（6）其他关联交易情形。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（四）各国均规定了纳税人的报告义务。各国转让定价税制对纳税人关联交易规定了多种多样的报告义务，如要求纳税人披露关联交易和转让定价信息，并在纳税人所得税申报书中规定了信息披露的具体要求；企业有报告正常交易过程中所需建立或保存的资料、与关联企业交易的其他有关情况、销售合同和相关举证的义务。我国同美国、韩国、澳大利亚、墨西哥等国一样，也要求企业对其发生的关联交易情况进行年度申报。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（五）功能性分析和选用调整方法遵循的原则相同。转让定价的目的是为了使关联企业间的交易与非关联企业间的交易一致，也就是关联企业之间交易在定价上应当与市场正常交易定价没有两样。因此，“公平独立交易”或“正常交易”原则成为各国转让定价税制及进行功能分析时普遍接受和遵循的基本原则。美国在1994年新的转让定价调整规则（以下简称美国规则）中指出“必须依照实际情况，对正常交易结果能够进行最可靠衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果。因而，不存在绝对优先的方法，没有一种方法会永远被认为比其他方法更可靠。”OECD《跨国企业和税务当局的转让定价指南》（以下简称OECD指南）也同样指出 “选择一种最易于对正常交易价格做出最精确估计的方法”，这种方法表现为“具有较高的可比性以及与交易具有更直接的关系，更接近交易的实际”。我国的《税收征收管理法》第36条规定“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”，《税收征收管理法实施细则》第52条进一步解释“独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来”。因此，分析和调整转让定价首先要贯彻正常交易原则。为判断关联企业间交易的定价是否符合正常交易原则，就要找出具有可比性的非关联方交易作为参照，要知道一种方法是最可靠的或一种方法多次使用中哪一次的结果最可靠，就需要遵循可比性原则进行可比性分析。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（六）功能性可比分析的内容相近。要评价一项受控交易是否符合正常交易原则，通常是通过将这项交易结果与非受控纳税人在可比环境中从事可比交易实现的结果进行比较。为了进行这样的可比性分析，需要考虑能够影响正常交易的价格或利润的全部因素（可比性因素）。因此，各国转让定价税制中基本都规定了可比性分析的内容。通过分析比较，其相同点主要体现在以下几个方面：一是在功能可比分析的因素方面。功能或职能分析是可比性分析中最为重要的一点。因此，各国对此都作了较为详细的规定，所谓功能是指企业在生产或经营被作为转让定价审查的产品或劳务时做了什么样的事情或采用什么样的资源。两个独立企业之间的交易，其价格或报酬往往反映各方所发挥的功能作用。因此在确定受控的与非受控交易之间的可比性程度时，需对纳税人在每一项交易中所发挥的功能以及所使用的相关资源进行比较，即确认和对比纳税人在受控与非受控交易中所承担或将要承担的重要经济活动，以及与这些经济活动相关的已使用或将使用的资源，包括所用资产的类型（如厂房、设备），或无形资产。在确定两项交易可比性时，需要考虑的功能包括：①研究和发展；②产品设计；③制造、生产和工序的设计；④产品的制造、提取和装配；⑤原材料购买及管理；⑥市场营销与发送功能，包括存货管理、产品制作和广告活动；⑦运输和仓储；⑧经营管理、法律、会计和资金融通、信用和收款、培训及人事管理服务。受控交易和作为参照的非受控交易应当具有充分的相似。如果受控交易与作为参照的非受控交易在上述各个方面存在差异，这种差异应能在进行量化的基础上合理地加以调整。二是在交易条件可比分析因素方面。确定受控与非受控交易之间可比性程度时，需要对影响两项交易结果的重要合同条款进行比较。这些内容包括：（1）购销过程包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务的时间和地点等是否可比；（２）购销环节包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等是否可比；（３）购销货物的内涵包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等是否可比；（４）购销环境包括社会环境（民族风俗、消费者偏好等）、政治环境（政局稳定程度等）、经济环境（财政、税收、外汇政策等）是否可比。OECD指南也明确指出，在进行可比性分析时，即使其他条件（如功能分析、合同条款等）具备了，也还要考虑非关联企业和关联企业进行交易的市场是否具有可比性，包括与确定市场可比性有关的经济环境如地理位置、市场规模、卖方之间以及买卖双方之间相对的竞争地位、可得到的替代商品和劳务（包括进行替代的可能风险）、整体的和区域的供求关系走向、顾客购买力、政府对市场的管理情况、生产要素（土地、劳动力、资本）的价格、运输成本、市场层次（批发还是零售）、交易时期等等。三是在财产或劳务特性可比分析因素方面。评价受控与非受控交易之间的可比性程度，必须对交易中转让的财产或劳务的特性进行比较。如在有形财产的购销中，主要有商品（产品）其品牌知名度和受欢迎程度，无形资产对商品（产品）的影响程度，质量等级、性能等；在无形财产的转让和使用中，主要有独占性及其可能维持的时间，转让者提供的技术支持和人员培训等劳务的价值，商标价值的维护成本（包括广告宣传和质量控制成本），受让人因使用转让该财产的预期利润或节省的成本、价格组成和支付方式等；在提供劳务中，主要有接受关联企业提供的劳务服务是否使企业真正受益等。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（七）转让定价调整方法基本相同。综合各国转让定价税制和OECD指南规定的调整方法，一般可分为两大类：即传统交易方法和其他方法。传统交易方法是指将企业从事受控交易时所定价格和独立企业间从事可比交易时所定价格进行比较，以确定关联企业间的交易状况是否符合正常交易原则，具体包括：可比非受控价格法（CUP）、转售价格法（RPM）和成本加价法（CPM）。传统交易法是确定关联企业间商务和财务关系状况是否公平独立的最为直接的方法。但在实践中当找不到合适的可比交易来运用这些方法时，就要依靠其他方法来对转让定价进行调整，所以其他方法是传统交易法的补充。其他方法又分为利润分割法（PSM）和交易净利润法（TNMM），其实质是通过检查关联企业间从事特别交易的利润来判定该交易是否符合正常交易原则。OECD指南中还特别强调这5种方法的具体运用是有着严格的先后顺序的，可比非受控法被认为是最理想的方法，而交易净利润法则是“诉诸最后的方法”。 预约定价协议（APA）也是目前比较流行的调整方法。各国在制定各自的转让定价税制时基本上都是按照这些方法实施转让定价的调整。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（八）对转让定价实施调整相同。通过转让定价审计调查，一旦避税嫌疑得到证实或确认，各国的税务当局都要求企业对与公平交易相背离的差额部分进行相应的纳税调整。在这点上，在实行转让定价税制的国家毫无例外。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　三、不同点：各国转让定价税制的具体差异　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　通过对转让定价税收法律制度的国际比较，我们发现各国转让定价税制也存在着大量的差异或不同点，其差异主要体现在如下几个方面：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）关联关系主体范围的界定不同。各国在关联关系主体界定的具体范围和方法上存在较大差异。按照界定范围的宽窄可以将其划分为四种情况。一是少数国家关联关系的主体不仅包括企业，而且包括个人。如加拿大、英国。加拿大将关联企业的认定拓展到个人，即关联自然人，将所有被血缘、婚姻或养育关系联结起来的个人均认定为有关联的人。英国将个人实体纳入关联企业界定的范围。二是多数国家把关联关系主体的范围限于企业与企业之间。如美国、荷兰、挪威、丹麦、印度、韩国和中国等。三是个别国家把关联关系主体的范围仅限于国内企业与国外企业之间。如日本。四是有些国家对关联企业的认定缺乏统一的或一致的标准。如比利时在关联程度上没有明确的界定，把最终的认定权留给了法庭，法庭根据不同案件的不同事实和具体条件，来决定是否有足够的依据来认定企业的关联关系。也有一些国家赋予税务行政长官以更大的决定权限，如澳大利亚，在很大程度上，企业间关联关系的认定，由税务机关直接负责。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（二）关联关系认定的具体标准不同。这主要体现在设定的股权比例上存在差异，如美国、新加坡、日本等国规定企业与企业之间直接或间接控股达到50%，挪威等规定达到30%，德国、西班牙规定为25%，葡萄牙规定仅为10%，便构成了关联企业，而我国规定直接或间接控股达到25%即构成关联企业。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（三）对避税地关联关系处理不同。有的国家对境内企业与设立在避税地的企业进行交易也按关联企业对待。美国、日本、西班牙等国税务主管当局都曾开列各自认定的避税地名单，并规定了相应的税收政策。我国税收法律法规及政策没有明确规定对企业与避税地企业业务往来均按关联企业认定，只是规定了与设立在避税地的关联企业有业务往来可进行转让定价调查及追溯期限问题。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（四）纳税人履行具体的报告义务不同。各国税法对纳税人规定了多种多样的报告义务，对纳税人在所得税申报书中的信息披露作出了不同要求。如，美国每年都要纳税人填5471和5472调查表，要求披露纳税人与海外公司间受控交易的详细情况。日本要求纳税人填写16-4调查表提供相关海外公司的详细情况说明。韩国要求纳税人说明所选转让定价方法以及选择的原因，纳税人与关联企业进行跨国交易的时间表，海外关联企业的损益表概要。澳大利亚调查表25A要求申报书说明交易类型、交易金额、相关国家、文件准备和所用定价方法。墨西哥税务申报书需要包括关联交易和非关联交易的损益表，必须有独立的注册会计师对文件准备和关联交易金额进行证明。而法国、比利时、奥地利、德国等国家没有明确规定。我国税收法规规定，对境内外商投资企业和外国企业与另一企业构成关联企业的，均应在纳税年度终了后四个月内向主管税务机关报送《中华人民共和国国家税务总局外商投资企业和外国企业与其关联企业业务往来情况年度申报表》。企业在本纳税年度内与两家或两家以上关联企业发生业务往来的，应分别填写申报表，申报关联企业的基本情况、关联交易类型、交易额等内容，申报的内容与美国、日本、韩国、澳大利亚等国相比较少，而对内资企业与境外关联企业的业务往来如何进行申报，我国税收法规没有明确规定。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（五）转让定价案例的选择标准不同。要判断某项业务是否受转让定价税制制约，除对业务范围的一般规定外，有的国家根据现有的经济基础和产业发展程度对业务范围作出了特殊规定，美国、英国、挪威等国家就在税法中专门订立有关石油产业的条款，制定了与之相适用的特定的转让定价条款，一些国家还在一般税收制度中订立有关金融行业的特定法规。而我国税收法规没有做出特殊规定，只规定了选择重点调查审计对象的一般原则和每年实际调查审计的面一般不应少于被选定重点调查对象的30％。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（六）考虑功能性可比分析因素范围略有不同。在美国规则和OECD指南中，对功能性可比分析的内容还包括风险分析和商业策略分析，而我国并未对此作出明确规定。1.在风险分析方面。在美国规则中，将风险分析作为一个重要因素，确定受控与非受控交易之间的可比性程度时，必须对两项交易中会影响价格或利润的主要风险进行比较。美国规则提出要考虑的相关风险包括：（1）市场风险，包括费用、需求、价格和存货水平的波动；（2）与研究和开发活动的成败相联系的风险；（3）金融风险，包括外币汇率和利率的波动；（4）贷款和收款风险；（5）产品责任风险；（6）与财产、机器和设备所有权相关的一般经营风险。OECD指南将风险分析作为功能分析的一个内容，提出在通常情况下，非受控交易各方之间的风险分配与其合同是一致的或者说是明确的。但在受控交易情况下，风险由谁承担需要经过分析后才能确定，从而才能就受控交易和非受控交易在风险承担方面做出合理准确的可比分析。在进行此项分析时，需考虑两种情况：一是合同条款中关于风险分配的条款与其实际的交易结果相一致，那么应根据合同条款的规定确定哪一个纳税人承担了特定风险；二是签订的合同所涉及的风险条款与实际交易情况不一致时，判断哪一方承担了风险就不是根据合同条款，而是根据实际交易情况来确定。这时应当着重考虑如下事实：①是否受控纳税人的行为模式一直与受控纳税人之间所声称的风险分配一致；或者当模式改变时，是否相关的合同安排也相应地做了修改；②在风险发生时，受控纳税人是否具有承担相应损失的财务能力，或者受控交易的另一方，是否会像在正常交易中那样，最终承担起这些损失；③每一受控纳税人对直接影响收益的营业活动进行管理或控制的程度。在正常交易中，如果某一方相对更能控制某种风险，则其通常会承担该风险更大份额。2.在商务策略分析方面。跨国企业应用转让定价有时是作为实现商务策略的一个手段，而不是为了避税。商务策略与避税或逃税的区别在于，商务策略下转让定价虽然也会引起利润率（额）的改变或转移，但纳税人不会从中获得减少税收的好处。例如纳税人为了进入新市场或提高其产品或服务在某一市场内的份额，往往采取两种互相联系的策略，即以低于市场一般交易价格销售，通过增加开支来实施更有效、更大规模的市场营销活动（如加大广告宣传力度）。这虽然与以避税为目的的转让定价在形式上、措施上都有类似之处，会导致一定时期利润的减少，但纳税人不能从中得到因税收的节省而产生的利益。商务策略往往是牺牲眼前利益为了着眼于取得长期的更大的利益，这眼前利益的牺牲相当于取得更大的将来利益的成本，着眼点不在于税收的节约。因此，这在税收上应视为合理行为。这样在进行可比性分析时就需要区分商务策略的转让定价与以避税为目的的转让定价。一方面，不能把为了实施商务策略而采取的转让定价的交易结果作为评价或调整受控交易的依据；另一方面通过可比性分析能认定受控交易的定价基于商务策略，就应当认为是合理的、不受调整的。美国规则和OECD指南均提出了进行此种界定的思路，其基本原则相同，都认为应当撇开形式而从实质看问题。美国规则规定，是否在转售价格中会反映出这一策略取决于受控交易中的哪一方承担了定价策略的成本。在任何情况下，只有当一个受控纳税人在可比情况下，在可比时期中，运用可比策略，并且该纳税人提供证实以下几个方面的文件时，受控交易中市场份额策略的影响才要考虑。（1）实施市场份额策略所发生的成本由未来将从这一策略中获得利润的受控纳税人承担，并且存在一种合理的可能性，即这个策略会产生未来的利润，该利润反映实施策略的成本与相对应的合理收益。（2）对审查中的产业和产品，市场份额策略仅在一段合理的时期内使用。（3）市场份额策略，相关成本和预期收益及受控纳税人之间分摊相关成本的任何协议，都要在策略实施之前建立。此外，美国规则还明确规定两种情况下的交易价格即使经过分析具有可比性也不能作为评价或调整转让定价的依据。*9种情况是交易不是在经营的正常过程中进行的。如倒闭破产的清算价格不能作为可比价格。第二种情况是非受控交易主要目的就是建立一个正常交易结果，作为受控交易的参考。OECD指南提出与美国规则精神实质相似的识别方法。OECD指南同样着眼于从实质上考察商务策略的影响，如果转让定价结果确实是因为实施商务策略引起，在评价受控交易时要视为合理，在可比性分析时不能忽视。OECD指南要求税务机关首先应对交易各方的行为分析判断以确定是否真的存在纳税人所声称的商务策略。判断的标准有三：其一是在关联企业集团内，任何一方降低价格是否在其他方同样降低价格或以市场营销成本的增大另以反映。例如一个制造商为了增大某一市场的占有份额，采取向其关联的批发商降低价格的办法，如果该批发商同样也降低价格出售给无关联的客户，或者虽然以市场正常交易价格出售但将制造商降低所得用于市场拓展费用并反映在账簿上，那么就说明转让定价与实施商务策略有关，而与税收的节约无关。其二是从商业惯例看谁负担了商务策略的成本。一个企业自行开发产品并通过市场营销活动来扩大影响，显然商务策略成本负担者即本企业，说明商务策略的存在，导致增加成本减少利润，没有税收的流失，其结果是合理的。但如果一个独立地位的销售代理人对某一产品或劳务展开拓展市场的行动，且成本由其负担，则对制造商而言可能不是真实的商务策略，而是通过加大代理商的成本间接地减少税收负担，因为按商业惯例，有独立地位的代理商不会承担本应由开发商承担的产品或服务市场拓展费用。其三是纳税人是否具有足以弥补商务策略成本的未来收益预期。营业活动的成本与利益是对应的，正常的经营不应当出现无缘无故增加成本而不考虑更大利益的获得，为了将来能够通过市场拓展或风险避免等而产生更大的利益，目前增大开支，这属于正常的营业过程。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（七）转让定价调整方法的选用规定不同。当前世界各国转让定价调整方法基本相同，但在方法选用的顺序上有很大差异。归纳起来有如下几种情况：一是有的国家实行*3法原则。例如美国明确指出“必须依照实际情况对正常交易结果能够进行最可靠衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果，因而不存在绝对优先的方法，没有一种方法会永远被认为比其他方法更可靠”。二是部分国家实行优先法。如意大利、日本、德国、荷兰、芬兰、西班牙等国规定交易比较定价法优于利润比较定价法。三是部分国家实行*3法和优先法相结合的方法。如中国、OECD、澳大利亚、韩国、比利时、加拿大、新西兰、丹麦、南非和英国均规定，首先选用最恰当或最可靠或合理的方法，同时又规定交易比较定价法优于利润比较定价法。四是少数国家采用一些特殊原则选用方法。有的国家实行最低法，如巴西规定“以得出最少税前利润的定价方法”；有的国家偏好一种方法，如奥地利偏好CUP；有的国家可选用任何方法，无具体原则，如墨西哥无偏好。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（八）因转让定价而产生避税的处理方式不尽相同。综合各国转让定价税制规定，对纳税人因转让定价而产生避税的处理方式大致可以划分为以下三类：一是部分国家只进行纳税调整，对其因调整而延期交纳的税款不加收利息（滞纳金）和处罚。比如中国、德国、西班牙、芬兰。二是部分国家既要进行纳税调整，又要对其进行处罚。但从实行处罚的国家看，其处罚的标准也不尽相同，比如OECD规定为转让定价调整税额的10%-200%；意大利规定为转让定价调整税额的100%-200%；澳大利亚依据违规方是否出于逃税考虑或是能够其他可以接受的理由，分别规定为转让定价调整税额的10%、25%和50%；奥地利规定为转让定价调整税额的2%；比利时规定为转让定价调整税额的10%-200%；巴西规定如果违规方按规定提供了有关文件，则为转让定价调整税额的75%-150%，如果违规方没有规定提供税务当局要求的文件，则为转让定价调整税额的112.5%-225%；加拿大规定为转让定价调整税额的10%；新西兰规定为转让定价调整税额的20%-150%；挪威规定*6为转让定价调整税额的30%；丹麦对恶意违规，通常可处以高达200%的罚款或两年监禁或二者并处；英国规定*6为转让定价调整税额的100%；美国规定如果调整超过事先预定的范围，将处以20%-40%的处罚；墨西哥处以转让定价调整税额的70%-100%，计算罚款时将考虑通货膨胀和利息因素。三是部分国家既要进行纳税调整，又要加收利息（滞纳金），还要对其进行处罚。对其因调整而延期交纳的税款加收利息的标准，其规定也不尽相同，比如日本规定，因转让定价而调整的，除处以转让定价调整税额的10%-40%的罚款外，还要加征每年14.6%的违规税；南非规定，除处罚*6可达转让定价调整税额的200%的罚款外，还要为未缴税款支付每年15%的利息。荷兰除处以转让定价调整税额的25%-100%的罚款外，税款的利息将从该所得税发生的纳税年度末起计算到税收查定之日为止。（待续）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　四、启示：完善我国转让定价税制的借鉴与建议　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　改革开放以来，我国经济的国际化程度在逐步提高，特别是随着我国加入WTO和中央提出的“请进来，走出去”发展战略的实施，我国经济与世界经济的融合进一步加快，资金、技术、人员和服务在世界范围内加速流动，跨国企业也不断增加。与此同时，许多跨国企业为了实现其在全球范围的利益*5化，不断地通过转让定价的方式和手段进行避税的现象日趋严重。但与此相比较，我国转让定价税制还很不完善。为了实现税收负担公平目标和维护国家权益，国家立法机关和有关部门特别是国家税务总局应重视和加强我国反避税制度的建设，要把如何建立、完善我国反避税制度作为近期一项重要的课题抓紧研究。鉴于上述转让定价税制的国际比较与分析，我们从中可以得到许多借鉴与启示，并提出相应的完善建议。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）拓展关联主体和关联关系的认定范围。目前我国现行转让定价制度对关联关系的主体范围限于企业与企业之间，应借鉴一些发达国家的做法，将关联关系的主体拓展到包括自然人或个体，并加以规制。同时，我国对关联关系的判定具体标准主要体现在国家税务总局颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程》第四条中，判定方法采用的是股权测定法和经营管理控制法，而没有建立避税地反避税税制，不能有效遏制目前设在避税地企业大量到我国投资和我国企业利用与设在避税地企业进行广泛交易而产生大量的避税问题。因此，有必要借鉴和按照避税地判定法，拓展关联方范围，将与避税地进行交易的企业纳入具有关联关系的关联方范围，同时建立我国避税地反避税税制。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（二）细化关联交易类型的分类。应将企业股权的转让从有形财产和无形资产的分类中剥离出来，作为一个独立的关联交易类型。因为随着企业经营方式的多样化，企业转让股权的现象越来越普遍，同时从我国现行对关联交易类型的分类规定看，股权的转让分别包含在有形财产和无形资产的分类之中，形成了分类的交叉。因此，为便于对股权的转让定价分析与调整，有必要将企业转让股权作为一个独立的关联交易类型。另外，随着关联企业经营方式和财务会计核算方式的发展变化，关联企业集团母子公司或企业总分支机构之间往往因在产品、服务、权利（技术）的开发、生产和获得的过程中缔约各方共摊成本，企业往往不按规范计算标准进行准确的分摊，而产生大量的避税问题。因此，也有必要将关联企业集团母子公司或企业总分支机构之间成本、费用分摊作为一个独立的关联交易类型，并对其避税加以防范。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（三）完善转让定价税务申报内容。转让定价的调查审计是一件相当繁琐的工作，需要获得纳税人详尽的文件资料才能作出合理而有说服力的调整。而纳税人能否提供完善、详尽的文件资料，对证明自身的转让定价是否符合正常交易原则，也是相当重要的。因此，OECD以及美国、澳大利亚等国都制定了相应的法规，对转让定价文件的准备作出规定。而在我国的转让定价税制中并没有规定纳税人在其经营过程中要作相应的文件准备，只是规定了税务机关进行转让定价调查审计时，需要企业提供相应的文件资料或对有关文件资料进行确认和进行举证。完善企业关联申报等一系列相关制度，应细化纳税人提供相关资料的具体义务，适时引入“高低两难法”，要求关联企业的双方向税务机关如实申报价格，税务机关有权责令其按申报从任何无关联企业购进或销售给无关联企业同类货物、劳务或无形资产的价格，以使纳税人不敢申报过高或过低的交易价格。扩大关联申报的范围和具体内容，可以规定凡是适用转让定价税制的中国国内企业（含内资企业跨国投资），必须在企业会计年度结束后的4个月内，依法向当地主管税务机关如实申报企业组织结构的描述、相关业务总体介绍、经济分析指标、对受控交易（包括销售条款）和所有用于交易分析的内部数据的描述，以及转让定价是否公平的理由说明和与外国关联公司交易和避税地企业交易的有关情况，包括附送转让定价资料、关联公司和避税地企业的资产负债表、损益表、外国关联公司和避税地企业情况明细表等。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（四）建立和完善的价格信息系统制度。掌握和拥有详细的价格信息和行业利润信息资料和数据，是转让定价税制有效运行的基础。因此，要高度重视转让定价价格信息系统的建设和完善工作，建立和完善税务部门与海关、商务、商检局、统计局等部门信息交换制度，并且逐步实现政府各部门的信息共享。同时，税务部门要加强对国内外上市公司的价格和利润信息资料的收集，建立价格信息和行业利润信息库。同时充分利用海关对关联企业之间进出口货物的监管作用和国家进出口商品检验局对设备价值的鉴定作用。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（五）充实和完善功能可比分析内容。功能可比性分析是转让定价调查、调整的一个核心内容。实行转让定价税制的国家均十分重视功能可比性分析的法规完善和实际操作。我国现行有关转让定价法规中对功能可比分析的规定与一些发达国家相关规定相比，在功能可比分析的内涵、因素范围和方法上都相对粗线化，还很不完善。因此，有必要进一步细化、充实和完善功能可比分析内容的条款或规定。一是功能分析的定义要明确。美国从1968年起，就把功能分析作为实施转让定价调整的一项重要内容。功能分析的涵义是，它不是一种作价方法，而是确定价格是如何制订的一种方法，或者说它是确定受控和非受控纳税人在影响价格制订的因素方面是如何操作的。因此，功能分析针对的是关联交易以及可比交易价格。功能分析是通过实地审计和调查，来掌握企业涉及各项交易的有关经营行为，功能分析是建立在对性质相同的受控与非受控纳税人，或两个非关联的独立企业进行比较的基础上的，为实施转让定价的价格调整奠定客观的基础。二是功能分析范围要界定。一种产品或服务的提供要经过一系列的环节（即所谓的增值链），它通常包括市场调查、设计制造、营销、销售和售后服务几个阶段。其中每一个阶段都要承担相应的成本和风险，因而每个阶段也就应该获得相应的利润。功能及风险分析的作用正是在于通过对被审计对象在增值链中所处位置的分析，帮助审计调查人员确定被审计对象应取得的合理利润。功能分析的内容主要应包括：1、生产环节的功能及风险分析具体环节有：（1）产品开发，即研制产品或产品部件，发展产品或产品部件工艺、研发生产流程和工艺、决定所需原材料和部件等；（2）厂房设计，包括设计厂房、机器和设备，改进厂房、机器和设备，购买机器设备，监督厂房的建成；（3）原材料开发采购渠道，包括购买原材料、仓储、开发原材料流程工艺、办理运输和保险费；（4）生产，包括准备生产计划、协调生产和销售、控制原材料流程、包装和标签；（5）生产标准，包括确定费用控制、确定质量控制及实施质量控制；（6）保养维修，包括厂房即所属范围的保养、机器设备的保养；（7）管理，包括监督生产运转、工厂更新改造的设计、满足生产的财务需要；（8）无形资产，包括制造方法、设计、专利、专有技术。2、销售及售后服务环节的功能分析包括主要环节有：（1）市场策略，包括控制公司的市场活动、确定整体的市场策略、进行市场调研和开发新市场；（2）产品策略，包括设计产品宣传理念、培训和准备培训资料、协调市场策略的实施、制定市场计划、设计包装材料、了解产品改进的需求；（3）广告宣传，包括广告计划、确定使用媒体、设计宣传资料、准备展示会和推广会；（4）销售设计，包括价格、安排销售人员、确定销售人员的薪金、管理销售人员、批发商和零售商、与客户直接联系、订立产品目录；（5）特许权，包括商标名称、其他与销售有关的无形资产；（6）产品销售，包括监督产成品的购销、产品的购销、产品的仓储、存货控制、产品运输、存货风险承担、信用风险承担；（7）售后服务，包括产品质量保证、处理客户投诉、收取货款；（8）财务风险，包括存货削价与报废、客户信用风险和坏账、货款拖欠、外汇汇率波动。3、一般管理和行政管理的功能及风险分析包括环节有：（1）管理与控制结构，包括股权关系、权利的集中与分散、决策的制定与执行；（2）财务，包括制定财务预算、制定投资计划、内部资金管理、外汇汇率波动；（3）会计，包括开发会计系统和会计软件、保存会计记录、进行税收筹划和管理、准备财务报告；（4）法律事务，包括与客户及供应商订立合同、遵循政府规定、法律纠纷的解决；（5）保险，包括购买财产损失保险、购买产品责任保险。因此，这些项目之所以被作为功能分析的内容，是因为它们代表了重要性的不同层面，这对确定转让定价显得十分有效。三是增加风险分析和商务策略分析内容。风险的类型主要应包括：（1）市场风险，包括成本、需求、价格和存货的波动；（2）研究和开发成功或失败所造成的风险；（3）由于外汇和利率变动所造成的财务风险；（4）贷款和应收账款的风险；（5）产品质量的风险；（6）涉及厂房、土地和设备等所有权的经营性风险。列举的这六类风险相对是比较全面的，但不同产业、不同类型的企业，甚至同一种产业的不同产品，其风险的具体内容也有所不同。因此，确定哪一种风险对哪一种行业，以及对哪一个企业是最重要的，这对合理地确定转让定价十分重要。开始风险分析前，有两个问题必须清楚：（1）法人实体承担的与其交易相关的风险；（2）受控纳税人与非受控纳税人所承担风险的可比性。在对上述*9个问题进行分析时，应考虑承担某种风险的受控纳税人所取得的收入，与其在一段经营时期内承担风险类型的配比性，这要求在进行现场审计时，最少要涉及几个年度的内容。要确定受控和非受控纳税人所承担的风险，以及受控纳税人在一段经营时期内所取得的收入，与其风险类型的配比性时，有三项业务内容需要检测：（1）受控纳税人是否具有合适的条件和能力获取与其风险类型相配比的经济利益，并且能确定情况类似的非受控纳税人也会承担类似的风险。（2）财务能力与其预计发生损失的风险是否相配比。比如，在许多行业，产品质量风险是一个非常重要的潜在支出项目，而许多子公司或附属企业缺乏这种财务支撑的能力。（3）受控方负责生产和管理的主营项目是否直接影响收入或损失的实现。因为子公司或附属企业的主要风险由母公司控制，要检测母公司在对集团成员企业产品或劳务相互作价方面的影响有多大。另外，应增加商务策略因素可比分析内容，可借鉴OECD和美国的做法，界定商务策略的转让定价与以避税为目的的转让定价的区分条件和相应标准。　　（六）补充和完善转让定价的调整方法。我国现行转让定价税制规定的调整方法除预约定价法外，有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法和其他方法。但对“其他合理方法”没有作出任何具体的规定。随着世界各国特别是一些发达转让定价税制的发展与完善以及反避税的深入开展，转让定价的调整方法也在不断的发展与完善。二十世纪90年代国际上出现了利润分割法（Profit partition method）、 可比利润法（ComparableProfitMethod）、交易净利润法（TransactionalNetMarginMethod）等方法。因此，我国应适时地增加或对“其他合理方法”进行补充解释，将利润分割法、 可比利润法、交易净利润法等其他合理方法作为现有方法的补充，并详细解释说明各种方法的适用条件、适用范围以及优缺点等，同时，借鉴OECD等国家的做法，细化可比性的规定与说明，引入“正常交易值域”的概念和衡量标准，以使转让定价的调整趋于更加合理。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（七）对因转让定价而避税应加收滞纳金和进行处罚。从世界各国反避税税制看，大多数国家对纳税人未能按时提供应报关联交易资料的处罚一般都比较轻，但对纳税人因转让定价少报应纳税额的处罚一般都比较重。而我国的现行《税收征管法》和有关转让定价税收制度并没有对企业因滥用转让定价行为而少缴应纳税款作出加收滞纳金和处罚的规定，也没有明确规定企业利用转让定价而少缴税款属于何种性质的行为。企业因转让定价而减少应纳税所得额或应纳税款的行为，只要在规定的时间内进行调整或补缴税款则因此不会被加收滞纳金或被罚款。对此，我国应该借鉴一些发达国家的较为普遍做法，对企业不按公平交易原则实施转让定价除进行纳税调整外，还应对因转让定价而少申报缴纳的税款加收滞纳金，并给予相应的处罚。理由如下：一是企业因转让定价而减少应纳税所得额或应纳税款行为与偷逃税行为相比，虽然两者在采取的手段或方法上有所不同，但从主观意图和造成的后果看，却是相同的，即主观上都是想尽量少缴税款，后果上往往都造成了国家税收的流失。二是对企业因滥用转让定价行为而少缴应纳税款不加收滞纳金和进行相应处罚，则从客观上助长了企业不按公平交易原则进行交易，会导致企业大量避税。但鉴于转让定价的性质与偷逃税有所区别，对其处罚的标准可以略低于现行税收征管法对偷税处罚标准。这样既将企业因滥用转让定价行为而少缴应纳税款行为和偷税行为有所区别，又有利于遏制企业避税，减少或防止税收流失，更好地维护我国的税收权益。　　课题组组长：胡道新　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　副组长：杨宪彭韩杰　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　成 员：刘成跃戴海先邵东驰包来张晓燕朱格孔巍孙向阳　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　执笔：戴海先