2009年的春节比往年来得早，岁末年初是不少企业酝酿年终奖金分配方案的重要时期。目前经济形势严峻，年终奖金以及薪酬调整将会趋于保守。既然荷包缩水，就更需要纳税人进行个税筹划。
本期特就全年一次性奖金的计算方法、注意事项及不同发放方式下纳税方案进行比较和剖析。
2005年以前，员工取得的全年一次性奖金单独作为一个月的工资收入，直接按照适用税率计算纳税。这就产生了两个问题：一方面，由于没有考虑奖金的所属期，加重了纳税人的税收负担，有失公平。另一方面，由于只规定一次性奖金单独作为一个月收入征税，但未限定政策适用的次数，部分单位多次发放奖金，多次适用政策，导致不同单位之间税负的不公平，产生了税收漏洞，使一次性奖金单独作为一个月收入征税的政策难以落实到位。在实际操作中，很多单位把奖金分解，按月或者按季发放，一定程度上影响了这些单位的年度考核，不利于提高员工的工作积极性。
为减轻纳税人的税收负担，不违背税法按月征税、便于计算以及利于征管原则的前提下，2005年1月，国家税务总局出台了《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号），对全年一次性奖金征税的计算方法进行了调整。该计算方法结合企业薪酬发放的实际，通过降低适用税率，适当减轻纳税人的税收负担，而不是将奖金分摊到全年计算纳税，充分发挥了个人所得税调节收入分配的作用。
通知规定，行政机关、企事业单位等个人所得税的扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况而向雇员发放的一次性奖金、年终加薪，实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资，都可以适用《通知》规定的方法计算纳税。纳税人取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。
纳税人在2005年1月1日以后取得的全年一次性奖金，无论其属于哪一个年度的奖金收入，都可以按照新办法计算纳税。同时，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次，纳税人可以自由选择采用该计税办法的时间。对于全年考核，分次发放奖金的，该计税办法也只能采用一次。
计算方法
先将纳税人当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数对应的个人所得税税率表确定适用税率和速算扣除数。如果纳税人当月取得工资收入低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除"雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额"后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。以2009年1月发放一次性奖金为例，如果当月工资高于2000元，就直接将奖金除以12后确定适用税率和速算扣除数；如果当月工资低于2000元，就将一次性奖金收入与当月工资合并扣除2000元后，再按前述方法确定适用税率和速算扣除数。
例如：一个人2009年1月取得奖金14400元，当月工资为1600元。费用扣除额2000元与工资的差额为400元，奖金减去这个差额后的余额为14000，14000除以12等于1166.67，对照税率表，适用税率为10%，速算扣除数为25，应纳税额=[14400-（2000-1600）]×10%－25，应纳税额为1375元。
如果该纳税人当月工资为2200元，就直接将一次性奖金额除以12，余额为1200，适用税率为10%，速算扣除数为25，应纳税额=14400×10%－25，全年奖金应纳税额为1415元；当月工资的应纳税额=（2200－2000）×5%－0=10元；最后，该纳税人合计应纳税额=1415＋10=1425元。
企业负担员工个税计算
当前由于市场竞争激烈，企业为技术骨干和高级管理人员发放全年一次性奖金并负担应由个人承担的个人所得税的现象日渐增多，为了帮助企业正确计算这些员工的应纳个人所得税，国家税务总局在2005年7月下发了《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》国税函[2005]715号，对纳税人取得不含税全年一次性奖金计征个人所得税的方法进行了明确。
不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法为：
首先按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找相应适用税率A和速算扣除数A；其次计算含税的全年一次性奖金收入，其公式为（不含税的全年一次性奖金收入-速算扣除数A）÷（1-适用税率A）；第三按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，重新查找适用税率B和速算扣除数B；最后将含税的全年一次性奖金收入×适用税率B速算扣除数B，得出应纳个税税额。
例如：
南京某企业的一高级工程师2008年取得不含税一次性奖金24000元，
首先按24000/12＝2000，查找不含税工资薪金所得个税税率表，适用15％的税率和125的速算扣除数。
其次换算成含税收入，即（24000－125）/（1-15%）=28088.24元；
第三，28088.24/12=2340.69，重新查找含税工资薪金所得个税税率表，仍然适用15的税率和125的速算扣除数。最后用28088.24×15%－125，计算得出应纳税额为4088.24元。
如果该工程师取得不含税全年一次性奖金收入的当月工资薪金所得，低于税法规定的费用扣除额，应先将不含税全年一次性奖金减去当月工资薪金所得低于税法规定费用扣除额的差额部分后，再按照上述方法处理。
纳税提醒
1、2个年度的全年一次性奖金*4是分别在2个年度发放，而不要挤在同一年发放，否则因为其中一笔全年一次性奖金无法享受到有关优惠政策，会让雇员凭空损失一笔支出。例如，雇员2005年度和2006年度的全年一次性奖金，单位*4分别在2006年初和2007年初发放，而不要采取2006年初发放2005年度全年一次性奖金，2006年底发放2006年度全年一次性奖金的"不智策略".
2、在实际操作中，单位财务人员*4不要把年终奖金分解，采取分几个月或者按季发放的举措，一定要一次性发放给员工，不要"拖着"发。因为要分成几次发，只有一次能享受到除以12个月再计税的优惠。
3、有些单位在每月计算工资时，按月扣除雇员一定比例的风险金，年底一次性返还风险金。对于个人通过考核一次取得的这部分工资薪金形式的风险金，也应按全年一次性奖金计税办法，来计算缴纳个人所得税。
4、根据国家税务总局规定，雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税，而不能享受纳税人取得全年一次性奖金后，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税的优惠。
5、按照新会计准则进行会计处理时，不宜将企业代为负担的个人所得税计入有关成本费用科目中，计提雇主代雇员负担的税款可以列为"营业外支出"，但在计算企业所得税时作为纳税调整增加额处理。
年终奖金发放的个税筹划案例分析
案例：2006年1月，王先生月工资为4500元，该年王先生的奖金预计共有36000元。下面我们对奖金按月发放、年中和年末两次发放及年终一次性发放三种不同方式进行比较分析。
方式一：奖金按月发放，每月发放3000元。则王先生每月应纳税所得额为4500+3000－1600=5900（元），5900元适用的*6税率为20%，于是，每月应纳税额为5900×20%－375=805（元）。
年应纳个人所得税总额＝805×12=9660（元）。
方式二：年中7月份发放一次半年奖10000元，年末再发放一次全年奖26000元。则除7月外，王先生应纳税所得额为4500－1600=2900（元），2900元适用的*6税率为15%，每月应纳税额＝2900×15%－125=310（元）。
7月份发放半年奖时，7月应纳税所得额为4500+10000－1600=12900（元）。
7月份应纳税额＝12900×20%－375＝2205（元）。
由于现行年终奖纳税方法是一种优惠办法，一个纳税年度此法每人只许用一次，全年分次发放奖金的，也只能用一次。因此，年终奖金为26000元，适用税率和速算扣除数分别为15%和125（根据26000/12=2167元确定），此时，年终奖金应纳个人所得税额=26000×15%－125=3775（元）。
此时，年应纳个人所得税总额=310×11+2205+3775=9390（元）。
方式三：年终一次性发放36000元。王先生每月应纳税所得额仍为4500－1600=2900（元），每月应纳税额=2900×15%－125=310（元）。
年终一次性发放奖金36000元，适用税率和速算扣除数分别为15%和125（根据36000/12=3000元确定），于是，年终一次性奖金应纳税额=36000×15%－125=5275（元）。
年度纳个人所得税总额=310×12+5275=8995（元）。
由此可见，在现行奖金计税政策下，"年终奖金分期付款"方式已成为税收负担最重的情形，比年中和年末两次集中发放多纳税款9660－9390＝270（元），比年终一次性发放多纳税款9660－8995＝665（元）。于是，我们得出这样的结论：
结论一：在现行政策下，奖金按月发放的方式税负最重，而年中和年末两次发放及年终一次性发放两种方式的税负则较轻。
那么，在年中和年末两次发放及年终一次性发放之间，还存在差异吗？我们再看一种发放方式。
方式四：年中7月份发放一次半年奖12000元，年末再发放一次全年奖24000元。此时，除7月份外，王先生应纳税所得额仍为4500－1600=2900（元），每月应纳税额为310元。
7月份发放半年奖时，7月应纳税所得额为4500+12000－1600=14900（元），7月份应纳税额＝14900×20%－375＝2605（元）。
年终奖金为24000元，适用税率和速算扣除数分别10%，25（根据24000/12=2000元确定），于是，年终奖金应纳个人所得税额＝24000×10%－25=2375（元）。
此时，年应纳个人所得税总额=310×11+2605+2375=8390（元）。
我们发现，与第二种发放方式相比，虽然两种均为分两次集中发放奖金方式，但方式四应纳税款少了9390－8390=1000（元）；与年终一次性发放，第四种方式也少纳税8995－8390=605（元）；若与方式一即原先的筹划方式相比，我们能看到更大的差别，整个少纳税9660－8390=1270（元）。
方式二和方式四均为年中发放一次、年末发放一次，但由于发放数额的不同，两种方式的纳税数额又有不同，此间的筹划技巧是什么？关键还是对国家税务总局现行税收政策的充分利用。在方式四中，我们看到，在确定年终发放奖金的适用税率时，2000元（24000÷12）刚好是适用税率10%的临界值。但方式二中2167元（26000÷12）虽然刚超过2000没多少，但仍应按15%的税率全额计税，从而使得整个应纳税额一下子增加了不少。
结论二：通过合理分配奖金，尽可能降低年终一次性奖金的适用税率。尤其是在求得的（年终奖金/12）的商数高出较低一档税率的临界值不多的时候，减少年终奖金发放金额，使其商调减至该临界值，降低适用税率。这种节税效果极为明显。
除此以外，我们还想到了一种发放方式，即每月奖金与年终奖金都有发放。这种发放方式对节税有什么帮助呢？以下通过方式五与方式六对比进行分析。
方式五：王先生的奖金发放分成两部分，一部分为月奖，每月2000元，另一部分为年终一次性发放奖金12000元。
每月应纳税所得额为4500+2000－1600=4900（元），每月应纳税额为4900×15%－125=610（元）。
年终一次性奖金纳税12000元适用的税率和速算扣除数分别为10%与25（根据12000/12=1000确定），年终一次性奖金的应纳税额为12000×10%－25=1175（元）。
这样，年度纳税总额为610×12+1175=8495（元）。
比较方式一到方式五，我们看到，方式五较方式一到方式三节税，但仍比方式四多纳税105元（8495－8390）。究其原因，是因为本例中年终奖金适用税率并未发生改变，而各月适用税率高于年终奖金适用税率，将奖金分摊至各月反而增加了税负。如果我们稍微调整一下，情况会如何呢？
方式六：王先生的奖金发放分成两部分，一部分为月奖，每月1000元，另一部分为年终一次性发放奖金24000元。
每月应纳税所得额为4500+1000－1600=3900（元），每月应纳税额为3900×15%－125=460（元）。
年终一次性奖金纳税24000元适用的税率和速算扣除数分别为10%与25（根据24000/12=2000确定），年终一次性奖金的应纳税额为24000×10%－25=2375（元）。
这样，年度纳税总额为460×12+2375=7895（元）。
由上可以看到，经过调整后，方式六比方式五少纳税600元（8495－7895），并且是所有方式中最节税的，是*3的筹划方式，它较纳税最多的方式一少纳税1765元（9660－7895），节税效果相当明显。它较方式五节税的原因在于通过适当减少各月分配的奖金（因其适用税率15%较年终奖金适用税率10%高），归集到年终发放，以适用年终的低税率。需要注意的是，年终一次性奖金若要适用10%的税率，需要满足条件：年终一次性奖金/12≤2000.将年终一次性奖金确定为24000元，可以使年终一次性奖金与12的商数满足该条件同时达到了该条件的临界值——2000元，*5限度地利用了10%的低税率。如果年终一次性奖金超过24000元，其适用税率将会提高到15%，通过计算可以确定税负将会增加，例如，年终一次性奖金为30000元，全年应纳税额为9715元。
结论三：在年终奖的适用税率高于月收入适用税率的情况下，将年终奖金分出部分每月作为月奖发放，降低年终奖的适用税率，同时使月收入适用的税率保持不变，可以降低税负。
关于季度奖等其他奖金的筹划方式，与半年奖筹划方式类似。"具体问题具体分析"，本案例分析得出的各项结论不一定适用于所有的情况，但总的筹划原则是：在月收入适用税率不低于年终奖金适用税率条件下，只要不使年终奖金的适用税率提升一级，我们应尽量将各种奖金都放入年终奖金一起发放。但如果月收入适用税率本身已低于年终奖金适用税率，那么我们又可以将奖金调换成工资收入。这里，临界值是筹划的关键。
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