浅谈税收协定在国际税务管理工作中的作用来源：山东省国家税务局作者：李燕日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　国际税收协定关系到涉外税收政策的贯彻执行、避免对所得和财产重复征税、防止跨国企业偷漏税、应对跨国企业避税与反避税和预约定价、对外国居民的税收监管、与协定国的情报交换、预提税的征收管理、国际税务管理合作等国际税务管理工作的方方面面。在大招商大引资的“引进来”和鼓励国内企业境外投资的“走出去”的过程中，税收协定准确到位的贯彻执行成为我国与其他协定国之间国家主权充分体现和税收利益合理分配的保障。　　一、税收协定的内容　　从广义上讲，税收协定是指国与国之间签订的有关税收问题的具有法律效力的书面协议，既包括避免所得和财产双重征税的协定，也包括双边或多边缔结的关税协定、空运企业和海运企业国际运输收入互免税收的协定等一些特定税种或特定项目的税收协定。狭义的税收协定一般特指避免所得和财产双重征税的国际协定（简称双重征税协定）。本文所指的是狭义的税收协定，即国与国之间为了解决重复征税问题所达成的具有法律效力的书面协议。　　目前，各国之间缔结避免双重征税协定，在安排结构和条款顺序上基本一致，要参照经合组织范本和联合国范本，（以下简称两个税收协定范本）从这两个税收协定范本看，其主要内容可以分为四个方面。　　（一）税收协定所适用的范围及有关定义　　1.税收协定适用的范围，包括人的范围、税种范围、空间范围和时间范围。（1）人的范围，两个税收协定范本都把适用的纳税人限制在缔约国一方或同时为缔约国双方的居民。（2）税种范围，两个税收协定范本均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。　　2.税收协定的有关定义。（1）居民，两个税收协定范本都将缔约国一方的居民定义为“按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人”。（2）常设机构，两个税收协定范本规定，常设机构一语“是指企业进行全部或部分营业的固定场所”。具体包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或其他开采自然资源的场地。这一用语还包括连续活动一定时间以上（一般为半年或一年，我国对外签订的税收协定均规定为六个月）的建筑工地、建筑、装配和安装工程或者与其有关的监督管理活动以及企业通过自己的雇员或雇用的其他人员（非独立代理人）为上述目的提供一定时期（我国对外签订的税收协定中规定在任何十二个月中连续或累计超过六个月）的劳务，包括咨询劳务。　　（二）运用冲突规范　　对发生在缔约国双方的各类所得划分税收管辖权，以避免对纳税人的同一所得重复征税。税收协定中涉及的所得主要有四种形态，即经营所得（亦称营业利润）、投资所得、劳务所得和财产所得。从税收法律的角度来看，这些所得都是课税客体。当某一个客体涉及到两个国家时，究竟应由哪个国家行使征税权力，就需要运用冲突规范，在两个国家之间合理划分税收管辖权。例如营业利润，对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的企业营业利润，两个协定范本都规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该另一方进行营业的除外。协定范本中所运用的冲突规范遵循的是居住国征税的原则。对通过常设机构取得的这类所得，实行另外的冲突规范，即实行收入来源国优先征税原则。　　（三）确定消除双重征税的方法　　两个税收协定范本都提出用免税法或抵免法消除双重征税。各国签订双边税收协定，在选择免税法和抵免法时，一般有三种组合方式：一是缔约国双方都采用抵免法。如中日、中美、中马、中加、中泰等税收协定。二是缔约国一方采用免税法加部分抵免法，另一方采用抵免法。如中国与法国、德国、比利时、挪威、瑞典等国签定的税收协定。三是缔约国双方都采用免税法加部分抵免法。我国迄今签订的双边税收协定还没有采用这一方式。　　（四）有关特别规定　　缔约国之间为妥善处理税收关系，还需要在税务行政协助等方面做出一些特别规定，例如保证税收上的无差别待遇，即要避免因纳税人的国籍和居住地的不同而在税收上受到歧视；相互协商程序和税收情报交换；是否实施税收饶让等。　　二、税收协定的法律地位　　税收协定是建立在缔约国国内税法基础之上的，先有国内法，然后才有税收协定。税收协定与国内法在具体内容上并不完全一致，二者有时会出现一些矛盾之处。例如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没有规定时间期限，而对外签订的税收协定规定了六个月以上才构成常设机构。当协定生效后，是按税收协定执行，还是按国内税法执行，这是税务部门面临的一个很实际的问题。从目前大多数国家的规定来看，当税收协定与国内税法不一致时，税收协定处于优先执行的地位。在这个问题上我国也与大多数国家一样持有相同观点。例如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第二十八条规定：“中华人民共和国政府与外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理”。如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。例如，我国对外签订的税收协定中规定的对专有技术使用费征收的预提税一般实行10%的限制税率，但《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条规定：“为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以减按10%的税率征收所得税，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税”。我国对于这些先进技术取得的特许权使用费，国内税法规定的税收待遇比对外签订的税收协定规定的税收待遇还要优惠，在这种条件下，税务部门则应按照国内税法对外商提供先进技术取得的特许权使用费免征预提税。　　三、税收协定的作用　　（一）税收协定可以弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷。一国为了避免国际重复征税采取的免税法或抵免法等单边措施只能解决不同种税收管辖权交叉重叠所造成的国际重复征税，但由于两国判定居民身份或所得来源地标准发生冲突导致两国之间居民管辖权或地域管辖权重叠所造成的重复征税，却很难通过这种单边措施加以解决。这就要求有关国家通过税收协定来协调各自居民管辖权或地域管辖权的行使，防止两国对同一个纳税人或同一笔所得同时行使居民管辖权或同时行使地域管辖权。　　（二）税收协定可以有效约束协定国之间征税权的矛盾。在解决国际重复征税问题时纳税人的居住国和所得来源国之间征税权的矛盾非常突出，因为要避免国际重复征税，来源国征了税居住国就不能再征税，或者来源国多征了税居住国就要少征税。这种征税权的矛盾涉及到各方的税收利益，而在解决国际重复征税问题时决不能忽视各国的税收利益。实践中，居住国和来源国都可能强调自己的税收利益，维护自己的征税权，而所得来源国对跨国所得有优先征税的自然优势，居住国在来源国优先征税的情况下虽可以采取免税法和抵免法等措施来免除双重征税，但这些措施都是以放弃本国的税收利益为代价。如果居住国为避免双重征税而牺牲的税收利益太大，单方面采取的避免双重征税的措施就不可能持久。同样，如果居住国为了自己的税收利益而要求来源国放弃对本国境内所得的征税权，全部由居住国去征税，来源国的税收利益也会受到损害。所以，国际重复征税问题靠某一国单方面采取措施和牺牲某一国的利益来解决，则基础不会牢固，必须由居住国和来源国通过协商，双方都放弃一定的征税权从而共同做出一定的牺牲才能完成。这种解决国际重复征税问题的方法可以较好地兼顾居住国和来源国的税收利益，也最容易被双方共同接受。当然这就要求两国达成一定的税收协定，通过这种具有法律效力的书面文件对双方的征税权加以约束。　　（三）税收协定可以通过相互协商程序和税收情报交换有效防止偷漏税，适时进行反避税调查和预约定价的谈签。防止国际避税和国际偷税固然可以由一国单方采取一些措施来进行，但由于纳税人的偷税行为已不限于一国主权所能管辖的范围之内，纳税人的许多偷漏税行为是借助境外机构来进行的，而一个主权国家并没有权利要求另一个主权国家单方面提供有这种偷漏税的税收情报，也不能随意派人进入到别国境内去进行税收检查，因此，由一国单方面采取措施解决国际偷漏税问题确实难度很大。由于国际偷漏税问题并不局限于某个国家，它对各国的税收利益都有可能带来损害，所以，国与国之间有必要在反偷漏税问题上相互配合。而国与国之间只有达成一定的税收协定，并在协定中规定相互之间协商、交换税收情报的义务，防止跨国偷漏税的国际合作才有法律保障。　　作者单位：滨州市国家税务局