出口核算方式的选择对生产型企业集团出口退税中理财行为的影响分析来源：山东省国家税务局作者：张霞蔡淑玲日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　出口货物退（免）税是在国际贸易业务中，退还出口货物在国内所负担的间接税，而使出口货物以不含国内税收的价格进入国际市场进行公平交易的税收政策，是国际贸易惯例。由于不同国家对外贸易的政策目的不同，不同出口货物的退税方法和退税程度亦有区别，从而会对出口企业造成不同的财务影响，直接影响出口企业的经济效益。在我国现行出口退税政策制度下，生产型企业如何选择出口货物组织方式，从而适用有利的出口退税政策，为自己获取*5的财务利益，是企业财务部门的重要职责。本文通过比较集团公司出口货物后实行统一核算和出口货物后单独核算两种不同的出口核算形式，依据现行出口退税政策，分析生产型企业两种出口组织和核算形式对集团公司财务利益的影响，寻找出口退税过程中财务利益*5化的出口贸易组织形式。　　一、目前生产型企业的出口退税政策　　我国出口退税制度是在改革开放后逐步推行的，并随着经济社会形势的变化不断调整完善。目前对有进出口经营权的生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物全面实行“免、抵、退”税的办法。即：“免”税，是指对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物应予免征或退还的所耗用原材料、零部件等已纳税款抵顶内销货物的应纳税款；“退”税，是指对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的货物占本企业当期全部货物销售额50%及以上的，在一个季度内，应抵顶的税额大于应纳税额而未抵顶完时，经主管出口退税的税务机关批准，对未抵顶完的税额部分予以退税。实行“免、抵、退”税管理办法，从总体上看，有利于减轻出口企业的税收负担，减少资金占用，加速企业资金周转。　　由于生产型企业集团在内部管理、财务核算形式及进出口业务操作上差别很大，现行政策针对集团公司不同核算及管理形式分别采取不同的退税办法。一是，凡是集团公司实行统一核算、统一纳税，各成员单位非独立核算、非独立纳税的，在整个生产型集团范围内实行“免、抵、退”税管理办法；二是，凡集团公司非统一核算，集团成员各自为独立纳税人的，集团公司内部设立的进出口公司收购本集团成员货物出口的，不实行“免、抵、退”税管理办法，按照外贸企业办理退税。　　（一）“免、抵、退”税的计算　　A：应纳税额的计算　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额）　　当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额=当期出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率-出口货物退税税率）　　B：退税额的计算　　①当应纳税额为负数且绝对值≥本季度出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×退税率时，　　应退税额=本季度出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×退税率　　②当应纳税额为负数且绝对值　　应退税额=应纳税额的绝对值　　③结转下期抵扣的进项税额=本期未抵扣完的进项税额-应退税额　　C：免、抵税额的计算　　免、抵税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×退税率-已退税额　　（二）外贸企业退税的计算　　出口应退税数额=购进不含税成本×出口货物退税税率　　出口不予退税数额=购进不含税成本×（出口货物征税税率-出口货物退税税率）　　二、不同出口核算体制下集团公司出口退税的财务分析　　依据生产型企业集团出口退税政策的有关规定，凡集团公司实行统一核算、统一纳税，各成员单位非独立核算、非独立纳税的，应在整个生产型集团范围内实行“免、抵、退”税办法；凡集团公司非统一核算，集团成员各自为独立纳税人，集团内部设立的进出口公司收购本集团成员货物出口的，实行外贸企业退税办法。那么，生产型企业集团出口货物，集团公司究竟实行统一核算、统一纳税，还是集团公司实行非统一核算，内部设立进出口公司收购本集团成员的货物出口，集团成员独立纳税，有利于企业财务利益的提高？这两种组织形式哪一种有利于企业降低税金支出，减少资金占用，提高经营效益，并在管理上简便易行呢？　　（一）设立内部进出口公司（以下称进出口公司）的非统一核算方式　　在此种方式下，集团公司将出口产品销售给进出口公司，再由进出口公司出口到国际市场，与生产企业统一核算、统一纳税相比，增加了整个集团公司的税金支出；延迟了退税环节，增加了集团公司的资金占用；在办理退税过程中，增加了退税成本，加大了出口退税的不确定性因素，退税风险加大　　1.集团公司向进出口公司销售出口产品过程中的涉税事项　　集团公司向进出口公司销售出口产品，需要开具增值税专用发票，并在本销售环节产生应缴增值税金，与集团公司统一核算相比，是因出口组织方式的选择而产生的一道销售环节。从集团公司内部看，进出口公司并未向集团公司支付任何货款，货款的结算是待进出口公司出口收汇后才进行的，此前，相互之间均是通过往来帐进行虚拟结转。因此，从集团公司整体看，本次销售行为只是企业内部的销售虚增。假设集团公司向进出口公司销售100万元（不含税收入）出口产品，出口产品征税税率17%，退税率13%，则其会计处理应为：　　借：应收账款117　　贷：主营业务收入100　　应缴税金—应缴增值税（销项税金）17　　本环节集团公司应缴纳的增值税：　　假设集团公司当期平均收入进项率为12%，本销售环节中的进项税金=100×12%=12万元；本销售环节中应缴纳的增值税=17-12=5万元。　　2.进出口公司收购、出口并收汇后，携带合法、完整、齐全的退税资料，到主管退税机关办理有关退税手续，退税管理办法适用外贸企业退税方法，其中的涉税事项：　　进出口公司收购、出口、收汇过程中的会计处理是：　　（1）收购过程：　　借：库存商品100　　应缴税金—应缴增值税（进项税金）17　　贷：应付账款117　　（2）出口收汇：　　借：银行存款130（假设）　　贷：主营业务收入130　　（3）结转成本：　　借：主营业务成本100　　贷：库存商品100　　（4）结转税金：　　借：应收出口退税13（100×13%）　　主营业务成本4[100×（17%-13%）]　　贷：应缴税金—出口退税13　　应缴税金—应缴增值税（进项税额转出）4　　（5）与集团公司结算：　　借：应付账款117　　贷：银行存款117　　（6）待所有资料齐全后，申请退税，收到退税款：　　借：银行存款13　　贷：应收出口退税13　　通过以上两步可以看出，内部设立进出口公司，并独立核算、独立纳税，这种出口组织、核算形式具有以下弊端：　　*9，集团公司向进出口公司每销售100万元出口产品，在本销售环节需要向国家交纳增值税款5万元。从集团公司整体看，这是因为在集团内部虚增销售100万元所带来的税金成本。同时，它增加了资金的税款占用，加大了当月的资金需求。　　第二，与集团公司统一核算相比，集团出口退税因不能及时免、抵而使退税环节与生产环节相脱离，退税环节后移，退税时间成本上升，增加了出口退税的不确定性，退税风险加大。当集团公司资金紧张，资金需求加大时，这一制约因素尤其明显。　　第三，进出口公司出口收汇并退税后，虽然每100万元出口产品可以退付13万元税金，但因这批出口产品在集团公司中要负担12万元的进项税金，扣除这一因素后，集团公司向进出口公司销售环节所缴纳的5万元税金中，只有1万元（13-12）得到退付，其余4万元则进入了进出口公司的主营业务成本。这样，只有退税实际收到时，出口产品中应予退税的进项税金才实际得到了退付。与集团公司统一核算相比，退税滞后了。如果应退税款不能及时回收到位，就会不可避免地制约企业的正常经营。　　（二）集团公司统一核算方式　　在此种方式下，集团公司将出口产品开据产品调拨单调拨给进出口公司，而不直接作为销售处理，但仍由进出口公司负责出口到国际市场。这样，出口退税将在整个集团公司范围内实行“免、抵、退”税办法，与进出口公司实行独立核算、独立纳税办法相比，因无集团公司向进出口公司的销售环节，从而在集团内部不产生税金成本。出口产品所负担的进项税额中的应退税部分可以在集团内部内销产品的应纳税额中直接冲抵，出口产品享受的应退税款可以在当月的纳税申报中直接获得，从而节俭了不必要的税金支出，加快了退税进度，减轻了集团的税收负担，减少了资金占用，加速了资金周转，大大减少了退税成本和退税风险　　1.集团公司利用产品调拨单向进出口公司调拨出口产品过程中无涉税事项　　集团公司内部不采用虚增销售收入的做法，由集团公司向进出口公司开具产品调拨单，凭调拨单调拨出口产品，而不开具增值税专用发票，从而不产生销售税金，在本环节无涉税事项。　　2.进出口公司出口产品并作销售后，于次月申报期内向主管征税机关办理出口货物预免预抵，待收齐有关退税单证后，随时向主管退税机关审批“免、抵、退”税，其中的涉税事项：　　（1）出口收汇：　　借：银行存款—外汇存款　　贷：主营业务收入130（出口货物离岸价×外汇牌价）　　（2）结转成本：　　借：主营业务成本　　贷：库存商品　　（3）结转税金：　　假设内销税金大于免抵退税款，出口退税全部抵减。　　借：应缴税金—应缴增值税（出口抵减内销产品应纳税款）16.9（130×13%）　　主营业务成本（出口不予退税）　　5.2[130×（17%-13%）]　　贷：应缴税金—应缴增值税（出口退税）16.9　　—应缴增值税（进项税额转出）5.2　　通过以上两步可以看出，由集团公司统一核算、统一纳税，进出口公司实行非独立核算、非独立纳税，这种出口组织、核算形式具有以下优点：　　*9，集团公司向进出口公司调拨出口产品，而非销售出口产品，不开具增值税专用发票，不产生税金成本，本环节不缴税，节减了税收资金，降低了集团税负。　　第二，出口产品的应退税款在当月的内销税金中预免预抵，出口退税款由集团公司直接获得，加快了退税进度，减少了退税资金占用，提高了资金周转率，减少了退税风险。　　（三）两种出口组织、核算形式产生的出口退税数额不同　　1.独立核算、独立纳税的进出口公司出口所退税数额一般小于统一核算的集团公司的免抵退税数额：　　进出口公司出口应退税数额=购进不含税成本×退税率=100×13%=13万元。　　集团公司统一核算下出口产品免抵退税数额=出口货物离岸价格×外汇牌价×退税率=130×13%=16.9万元。　　进出口公司独立核算少退税数额=13-16.9=-3.9万元。　　2.独立核算、独立纳税的进出口公司出口不予退税的成本一般也会比统一核算的集团公司免抵退税下的不予退税成本略小一些。　　进出口公司出口不予退税数额=购进不含税成本×（征税率-退税率）=100×（17%-13%）=4万元。　　集团公司统一核算下出口产品免抵退不予退税数额=出口货物离岸价格×外汇牌价×（征税率-退税率）=130×（17%-13%）=5.2万元。　　进出口公司出口不予退税数额节减=5.2-4=1.2万元。　　3.选择独立核算、独立纳税的进出口公司出口退税方式给集团公司带来的机会成本：　　选择独立核算、独立纳税的进出口公司出口退税方式的退税损失=-3.9+1.2=-2.7万元。即选择独立核算、独立纳税的进出口公司出口退税方式每销售100万元出口产品，其增值税退税损失为2.7万元。　　（四）生产型出口企业组织核算形式选择对企业所得税、城建税、教育费附加等税收财务费用的影响　　1.对企业所得税费用的影响　　集团公司在实行由独立核算、独立纳税的进出口公司出口退税的方式下，因集团内部虚增销售收入，产品成本并未真正转移出去，集团公司将虚增利润，从而对所得税产生影响，提高了集团公司的应缴所得税。　　2.对城建税、教育费附加的影响　　若集团公司采用独立核算、独立纳税的进出口公司出口退税方式，则会加大公司应缴增值税，从而也就加大了公司应缴的城建税和教育费附加。　　三、基本结论与启示　　在国际贸易日益发达的今天，出口货物退（免）税政策在国际贸易中的地位和作用日益突出，出口货物退（免）税政策的变化对出口企业财务效应的影响越来越直接，认真研究、科学运用现行出口退税政策，选择有效的出口货物组织、核算方式，对于减轻出口企业的税收负担，减少企业的资金占用和利息支出，加速资金的循环和周转，提高经济效益具有越来越重要的意义。本研究的基本结论是，在现行出口退税政策下，有进出口经营权的生产型企业集团实行统一核算、统一纳税，各成员单位非独立核算、非独立纳税有利于集团提高退税数额，降低税收负担，有利于产品的出口；生产型企业集团内部设立进出口公司收购本集团成员的货物出口，集团非○统一核算，集团成员各自为独立纳税人，则不利于集团退税，不利于降低税收负担和产品的出口。　　作者单位：中华女子学院山东泰安生建电加工机床厂