对熟肉食品加工行业检查后的思考

对熟肉食品加工行业检查后的思考来源：大连市国家税务局作者：郝志亮日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　一、熟肉食品加工行业情况简介　　熟肉食品加工行业的生产经营过程主要是以鸡、鸭、鹅，猪、牛、羊等畜类生食品为原料，经加热，熟焖，酱制等过程，加工成熟肉食品对外销售。其销售方式主要有两种，一是通过农贸市场等场所直接销售给消费者，收取现金。二是通过联营的方式，在各大商场取得专营柜台，其收入全额计入商场营业收入。商场在扣除一定的利润百分点（通常是23%―30%）后，余款返给销货方，同时索取增值税专用发票，作为商场的进货凭证。销货方开具的增值税专用发票金额，作为其实际销售额，计入增值税应税收入。按税法规定，由于熟肉食品不属于农产品，而属于一般货物，其征税税率为17%。　　二、对熟食品加工行业增值税税负的理论分析　　以农产品为原料，进行加工销售的增值税一般纳税人，按税法规定，其增值税进项税额的取得分两种情况：一是取得对方开具的普通发票或自行开具的农产品收购发票，自2002年1月1日起依发票所开具的金额按13%的税率计算进项税额，其金额勿需还原。二是取得对方开具的增值税专用发票或海关代征的增值税发票，税率为13%。其销售的增值税适用税率按生产的产品性质而异，属于农产品的税率为13%，属于一般货物的税率为17%。由于其进项税额计算的依据不同，一个是全额，另一个是不含税金额，造成了增值税税负与利润率之间的关系有很大不同，现从理论上加以分析，说明之间的关系（“三费”中的水、电等抵扣税金暂不考虑）。　　（一）收购或购买的农产品不经加工直接对外销售，其增值税税负与利润率之间的关系。　　1、进货开具收购票或取得普通发票时；　　假设买价为a，成本毛利率为b，增值税税负为x。则有进项税额=13%a　　（1）当销售货物的增值税税率为13%时　　应税收入=a（1-13%）（1+b）　　销项税额=13%a（1-13%）（1+b）　　应纳税额=13%a（1-13%）（1+b）-13%a　　增值税税负x=应纳税额/应税收入　　经简化公式得x=13%[1-1/（1-13%）（1+b）]　　因销售毛利率=（应税收入-成本）/应税收入，　　而应税收入=成本（1+成本毛利率），假设销售毛利率（以下简称毛利率）为y；经简化公式得y=1-1/（1+b）　　或b=1/（1-y）-1　　现把成本毛利率和毛利率的各项数字代入，则得下表　　取得普通发票抵、征都为13%时成本毛利率和毛利率与增值税税负对应关系表表一　　毛利率　　5%　　10%　　13%　　15%　　20%　　25%　　30%　　35%　　40%　　成本毛利率　　5.26%　　11.11%　　14.943%　　17.65%　　25%　　33.33%　　42.8%　　53.84%　　66.7%　　增值税税负　　-1.19%　　-.461%　　0　　0.299%　　1.04%　　1.79%　　2.54%　　3.28%　　4.03%　　（2）假设当销售货物的增值税税率为17%时　　应纳税额=17%a（1-13%）（1+b）-13%a　　增值税税负x=17%-13%/（1-13%）（1+b）　　现把成本毛利率和毛利率的各项数字代入，则得下表　　取得普通发票抵13%征17%时成本毛利率和毛利率与增值税税负对应关系表表二　　毛利率　　-13.76%　　5%　　10%　　15%　　20%　　25%　　30%　　35%　　40%　　成本毛利率　　-12.1%　　5.26%　　11.11%　　17.65%　　25%　　33.33%　　42.8%　　53.84%　　66.7%　　增值税税负　　0　　2.80%　　3.53%　　4.32%　　5.05%　　5.79%　　6.54%　　7.29　　8.04%　　1、进货取得增值税专用发票时　　（1）抵13%征13%时　　假设买价为a（不含税金额）；其他假设条件同上，应纳税额=13%ab　　增值税税负x=13%-13%/（1+b）　　（2）同理可证，假设抵13%征17%时，应纳税额=17%a（1+b）-13%a　　其增值税税负x=17%-13%/（1+b）　　将各项数字代入，可得下表　　进货取得增值税发票抵13%时毛利率和成本毛利率与增值税税负对应关系表表三　　毛利率　　-30.77%　　0　　5%　　10%　　15%　　20%　　25%　　30%　　35%　　成本毛利率　　-23.53%　　0　　5.26%　　11.11%　　17.65%　　25%　　33.33%　　42.8%　　53.84%　　13%征税税负　　-2.4%　　0　　0.65%　　1.3%　　1.95%　　2.6%　　3.25%　　3.9%　　4.55%　　17%征税税负　　0　　4%　　4.65%　　5.3%　　5.95%　　6.6%　　7.25%　　7.9%　　7.55%　　3、通过上述三表比较得知：　　（1）进货取得普通发票或开具农产品收购票与取得增值税发票，其增值税税负与毛利率之间的对应关系及不配比。在同等利润率的情况下，进货时取得增值税专用发票的增值税税负远高于取得普通发票，这与“以票管税”的税制及不相适。　　（2）通过表一可以看出，对于一些不经加工，直接转售农产品的纳税人，当进货取得普通发票或开具收购票时，就出现了有利润而没有增值税，或应缴增植税为负的可能。这种有增值额而没有增值税的现象与增值税基本原理背道而驰。　　（二）熟食品加工业的增值税税负分析　　对熟食品加工业的增值税税负分析在上述问题的基础上，考虑下述几项因素，便可得出经验值或参考值。　　1、肉食品从生到熟的出成率　　当一种产品的实体主要由原材料构成时，在销售价格与利润率不变的情况下，出成率的高低与增值税税负的高低成正比，出成率越高说明单位定额物耗越少，定量的原材料能产生更多的产品，其销售数量和应税收入也就越多。其关系为：在不考虑其他项目抵扣税额时，增值税税负差=（征税税率-原增值税税负）*（1-出成率）。（这里所说的原增值税税负，是指前述表二和表三所列的基本税负，下同）。原因是：根据增值税税负含义，征税税率-税负=进项税额/应税收入，税负差=进项税额（1-出成率）/应税收入=（征税率-原税负）*（1-出成率）。据调查统计，生牛肉做成酱牛肉的出成率为65%――75%；白条鸡、鸭经加热、熟焖成熟肉，出成率为70%――85%，熏制成烧鸡，烧鸭，出成率为45%――50%；生猪、羊肉焖制成熟猪、熟羊肉，出成率为72%――80%。　　但是，在我们对纳税人的税务检查中，并不是出成率越低其增值税税负就应该越低，而情况恰恰相反。由于上述的出成率只是平均值和参考值，若某个企业的出成率远低于同行业标准，则说明该企业有产成品不入账，隐瞒收入的可能。同样若某个企业的出成率远高于同行业标准，则说明购进货物不入账，人为调节纳税情况。　　2、销售毛利率　　一般情况下，销售毛利率越高增值税税负就越高，其关系为；　　增值税税负变化率=原增值税税负*（1+销售毛利率变动率）。据调查，在农贸市场上前一时期的平均价格为：生猪肉14元/千克，熟猪肉22-24元/千克：生牛肉15元/千克，熟酱牛肉24-28元/千克；生羊肉16元/千克，熟羊肉26/千克；白条鸡14元/千克，熟烧鸡24-26元/千克，熟鸡肉24元/千克。在不考虑购进价格差别和出成率的情况下，其毛利率分别为：36%，37%，38%，43%，40%左右。另据调查，在长期大批量购进的情况下，其购进价格能比市场便宜10%――15%左右。而在各大商场设专柜销售熟肉食品的，由于其都具有品牌效应，销售价格高出农贸市场10%――20%左右。但因为各大商场扣除收入的24%-28%利润百分点后，其实际收入和利润没那么高，利润率只比农贸市场略高一点，但销售量大。　　3、增值率，即成本和费用中无抵扣税金的项目金额占收入的比率。　　增值率越高，增值税负越高。对食品加工行业来说，其增值额等于利润加成本和费用中无抵扣税金的料工费支出。由于销售毛利率单独作为一个因素考虑，在此只考虑成本中的增值率。在我们对已检查过的熟食品加工企业的统计中，其原材料占成本的比率为70%――75%，成本中的增值率为25%――30%。成本增值率与增值税税负之间的关系为增值税税负变动率=原增值税税负*成本增值率。其他费用中如水、电、燃料等的抵扣税金占收入的1%――1.5%之间。　　4、进货时取得普通发票和增值税专用发票的比重。　　通过对前述的表二和表三比较可以看出，在进货按13%税率抵扣，销售按17%税率征税的情况下，进货取得普通发票和增值税专用发票的增值税税负有较大差别。当利润率在10%时，增值税税负相差1.77%，当利润率在15%时，增值税税负相差1.63%，当利润率在20%时，增值税税负相差1.55%。利润率越高，两者相差越小。　　5、测算增值税税负的其他因素。如存货的增减变化等，因行业的特殊性，熟食品行业存货较小,（真空包装除外）,暂不考虑。　　根据上述分析，当熟食品行业的销售毛利率在35%至40%之间，出成率在65%至75%之间，成本增值率在25%至30%之间，费用中的其他抵扣税金占收入的0.5%至0.8之间时，其增值税税负应该在3%至4.2%之间。若企业进货大部分取得增值税专用发票，则其增值税税负相应提高0.5%至1.2%。　　三、对熟食品行业检查的案例分析及思考　　对熟食品的检查应紧紧围绕增值税税负这条主线，进行案前分析和安排检查方法。但熟食品行业的情况大家知道，熟食品是消费品，大部分规模较小的企业是现金买现金卖。在“两头”都不入账的情况下，其增值税税负的高低就无参考价值。以现金收入不入账进行偷税的现象是税收征管中的一大难题。从法律、法规赋予税务稽查的职能和职责来讲，税务稽查要重证据。任何理论上的推算无论怎样合理，都不能作为定案依据，必须进一步查证核实，取得证据。对熟食品行业的检查，没有百试不爽的理论打法。但偷逃税款必然在其行为上有蛛丝马迹，怎样通过种种现象，找出解决问题的办法，是我们税务稽查人员必备的素质。我们认为，税务稽查一要知道查什么，二要懂得怎么查。最关键的是要弄清纳税人到底是否有违反税法的行为。下面介绍几个案例。　　1、取得纳税人真实的、完整的生产或产品出库记录，是最简捷有效的办法。　　我们在对一户合伙经营，零售兼少量批发熟猪肉业务的私营企业的检查中，发现其2003年销售收入100.3万元，应缴增值税金1.31.万元，增值税税负为1.31%。同时还发现，该企业生产成本中原材料占的比重明显偏低，仅为61%，其他为制造费用和辅助材料。经过分析，我们认为存在以下疑点，一是该企业为合伙经营，其存货和资金去向应有所记录；二是账簿不可信，原材料和制造费用占成本比例明显失调，存在“两头”都不完全入账的可能。针对此情况，我们不在财务那里做文章，而是直接去了保管员工作的地方。果然，我们发现保管员对检查当时的产品出库记录做的很详细。经过一番工作，保管员交出了以前的产品出库记录，那里连什么时候送给谁多少熟肉都有记载。通过和销售收入账核对，我们发现该企业少计收入，将产品赠送他人没视同销售，共计不含税收入18.3万元。我们对该企业依法定性为偷税，补税3.11万元，罚款一倍，同时加征了滞纳金。　　取得纳税人真实的、完整的生产或出库记录，是一种简捷有效的办法。但是，由于我们税务稽查人员没有搜查权，大多时无法取得。虽然我们可以依法责成纳税人提供有关纳税资料，可生产和产品出库记录是否是纳税人必备的纳税资料值得探讨。　　2、账实查核、账物查核，通过盘点找线索　　2004年6月初，我们对一户经营酱牛肉的企业进行了纳税检查。该企业2003年销售收入202.3万元，交纳增值税4.12万元，增值税税负为2.04%，比同行业平均水平较低。分析影响增值税税负较低的收入、成本等几方面因素，未发现异常现象。但该企业2003年底产成品账面余额32.5万元，数量为18,850公斤，这不正常。因为酱牛肉的保质期短，从该企业的生产规模来看，不可能有这么多库存。由于时间上的差异，一时无法断定当时库存的真伪。我们发现该企业2004年5月底的产成品库存账面余额为33.6万元，数量为19,465公斤。我们决定盘点现在的库存，用本年生产和发出的数量关系，到挤出去年底的库存。经过盘点，发现实物与账面少了16,504公斤。经进一步查核，企业负责人承认这部分东西因保管不善坏了，并不知道和税收有关系，会计也没做账务处理。我们对企业这种产品非正常损失，没调减进项税的行为，依法进行了处理。补征增值税28,455.52元，同时加征了滞纳金。　　3、认真核实事实，查找税收征管问题　　这是一个特殊案例。前一时期，我们在对一户生产熟鸡罐头的外资企业进行了检查。该企业产品全部内销，年销售收入3500万元左右，销售毛利率15%左右。近几年未缴过增值税，应缴增值税账一直是借方余额。　　该企业的生产经营过程是，用自养种鸡产蛋孵化成小鸡，然后把小鸡“卖”给农户，并定额发给农户全部饲料，待养大后再收购回来，生产加工成熟肉罐头用于内销。按税法规定，活鸡属农产品，销售自产农产品免征增值税。熟肉罐头属一般货物，按17%税率征收增值税。该企业把小鸡以每只48元“卖给”农户，长大后再以每500克15元收购回来（远远高于市场价格），平均每只收购价75元左右，（为保肉质，要求只长到2500克上下）。并开具收购发票，依收购价格的13%提取进项税额。生产成的鸡肉罐头每500克平均售价为12元。该企业每年销售收入都在3000万以上，每年的进项税额都略大于销项税额，增值税税负小于零。而企业每年的销售毛利率都在15%左右。　　从税务稽查的角度来讲，该企业并无违反税法问题。但从企业整个生产过程来看，有增值额，而无增值税，同样违背增值税原理。对此，我们有以下看法；　　该企业的做法表面看似合理，但细分析起来，其问题的实质是；1、从“卖鸡”到收购回来这一过程，实际上是让农户饲养的过程，企业的实际支出只为付给农户的饲养费，每只鸡27元。2、由于销售自产农产品免税，该企业可以以任意价把鸡销售给农户，而农户之所以接受，因为从相应的收购价中可以得到回报，收购价可以根据销售价而定，水涨船高。农户每只鸡得到的饲养费是定额的27元。而定价的高低，成了应缴增值税金多少的调节阀，而企业的饲养成本支出，是定额的，先卖后买，不受其价格影响。相应的销售毛利率也不会有变化。　　应当说，非关联企业之间的交易，其价格的确定应是双方协商，随行就市。一般情况下，我们不应对其进行调整。但在双方各自利益不受损失，只是人为调整价格，减少税收的情况下，就必须引起我们的足够重视。　　（第三稽查局郝志亮）